動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本管理在軍工企業(yè)項(xiàng)目管理中的應(yīng)用

戚俠 劉楠

摘 要本文針對(duì)軍工企業(yè)項(xiàng)目成本管理各階段成本特點(diǎn)，提出以目標(biāo)成本管理工具的應(yīng)用為主線，將涉及的各業(yè)務(wù)和知識(shí)領(lǐng)域內(nèi)容有機(jī)結(jié)合，進(jìn)行全過(guò)程目標(biāo)成本管理的思路。通過(guò)戰(zhàn)略價(jià)值鏈分析確定產(chǎn)品主要技術(shù)指標(biāo)及目標(biāo)成本，利用價(jià)值工程法確定成本改進(jìn)的重點(diǎn)和方向，在論證階段估算產(chǎn)品成本和目標(biāo)價(jià)格，在方案階段開(kāi)展成本設(shè)計(jì)、進(jìn)行目標(biāo)成本分解落實(shí)，進(jìn)行各階段階梯型價(jià)格策劃及管理，開(kāi)展各階段動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本管理。

關(guān)鍵詞軍工企業(yè)；成本管理；目標(biāo)成本；價(jià)值鏈

目標(biāo)成本管理是企業(yè)從市場(chǎng)或客戶的需求出發(fā)，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)時(shí)便制定出滿足客戶需求的產(chǎn)品功能、質(zhì)量、價(jià)格等指標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)售價(jià)及目標(biāo)利潤(rùn)倒推目標(biāo)成本，利用價(jià)值工程等手段，達(dá)成各組織、各環(huán)節(jié)及供應(yīng)商的通力合作，最終共同實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種成本管理方法。目標(biāo)成本管理原則包括以價(jià)格為引導(dǎo)、關(guān)注顧客、關(guān)注產(chǎn)品與流程設(shè)計(jì)、跨職能部門(mén)合作、全生命周期成本控制、全價(jià)值鏈參與等六個(gè)方面。目標(biāo)成本管理是充分結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品戰(zhàn)略與其所面對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的成本管理方法，一方面體現(xiàn)了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略訴求，另一方面反映了市場(chǎng)需求導(dǎo)向。

軍工企業(yè)項(xiàng)目具有一定的特殊性，其各階段成本具有不同的特點(diǎn)，具體見(jiàn)表1：

軍工企業(yè)項(xiàng)目成本管理包括從項(xiàng)目立項(xiàng)論證階段到項(xiàng)目批生產(chǎn)的整體項(xiàng)目成本管理過(guò)程。覆蓋綜合管理、目標(biāo)與范圍管理、進(jìn)度管理、費(fèi)用與成本管理、質(zhì)量管理、技術(shù)狀態(tài)管理、試制與生產(chǎn)性管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、采購(gòu)及外包管理、溝通管理、人力資源管理、安全與保密管理等12個(gè)專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域，企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，就是要以目標(biāo)成本管理工具為主線，將涉及的各業(yè)務(wù)和知識(shí)領(lǐng)域內(nèi)容有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行全過(guò)程的目標(biāo)成本管理。

（一）縱向價(jià)值鏈分析

首先，確認(rèn)行業(yè)價(jià)值鏈，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的位置，并把成本、收入和資產(chǎn)分配給價(jià)值作業(yè)。行業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)侵改骋恍袠I(yè)中從最初原材料到最終產(chǎn)品到達(dá)消費(fèi)者手中直至產(chǎn)品報(bào)廢為止的整個(gè)過(guò)程。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源即行業(yè)壟斷優(yōu)勢(shì)來(lái)自價(jià)值鏈戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的壟斷優(yōu)勢(shì)；非戰(zhàn)略性作業(yè)通過(guò)合同的方式外包，利用市場(chǎng)以降低成本、增加靈活性。

第二，開(kāi)展供應(yīng)商價(jià)值鏈分析。以往供應(yīng)商選擇范圍有限，多數(shù)為從科研階段確立的單一供應(yīng)商，缺乏價(jià)格比較，缺乏對(duì)質(zhì)量責(zé)任的追究。軍工企業(yè)要擴(kuò)大供應(yīng)商選擇范圍、改進(jìn)部分供應(yīng)商壟斷態(tài)勢(shì)， 將有能力承擔(dān)任務(wù)的單位納入選擇范圍，不僅考查供方實(shí)力，重點(diǎn)對(duì)價(jià)格進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治?，將質(zhì)量因素納入合同范圍，拋棄不合格供應(yīng)商以保證產(chǎn)品質(zhì)量，建立價(jià)格、質(zhì)量數(shù)據(jù)庫(kù)，促進(jìn)型號(hào)成本水平的降低，促進(jìn)研制質(zhì)量和進(jìn)度的整體提升；商洽從科研到生產(chǎn)階段的價(jià)格，增加成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另外，準(zhǔn)確定位自身核心能力，外包非核心業(yè)務(wù)。

第三，開(kāi)展客戶價(jià)值鏈分析。軍品項(xiàng)目主要客戶為國(guó)家、上級(jí)部門(mén)，企業(yè)應(yīng)全面研究和滿足客戶需求，提高與客戶的商務(wù)談判能力，穩(wěn)定此部分市場(chǎng)；對(duì)于外貿(mào)產(chǎn)品，有所選擇，要放棄與發(fā)展主業(yè)不一致的顧客，要更注重成本優(yōu)勢(shì)的構(gòu)建，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝。

（二）內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析

在產(chǎn)業(yè)吸引力的縱向價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上， 企業(yè)要深入研究如何通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的角度，弄清楚企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生的環(huán)節(jié)，找出統(tǒng)馭每個(gè)價(jià)值量作業(yè)的成本動(dòng)因。分析不創(chuàng)造價(jià)值或浪費(fèi)價(jià)值的價(jià)值鏈作業(yè)，分析企業(yè)成本管理的重點(diǎn)在價(jià)值鏈的研發(fā)設(shè)計(jì)、采購(gòu)供應(yīng)、訂單處理、生產(chǎn)制造、物流倉(cāng)儲(chǔ)、終端銷(xiāo)售、售后服務(wù)環(huán)節(jié)的哪些環(huán)節(jié)。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)自于一個(gè)企業(yè)在以上過(guò)程中所進(jìn)行的許多相互聯(lián)系的活動(dòng)（或作業(yè)）。

內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈相關(guān)成本包括設(shè)計(jì)成本、生產(chǎn)成本。產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品成本均是設(shè)計(jì)出來(lái)的。將設(shè)計(jì)部門(mén)與成本關(guān)聯(lián)，避免設(shè)計(jì)余度、生產(chǎn)過(guò)程中的更改造成的巨大浪費(fèi)，建立航天型號(hào)方案設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)可行性分析和評(píng)審制度， 目標(biāo)成本管理要提前到型號(hào)設(shè)計(jì)階段。要建立費(fèi)用設(shè)計(jì)和考核制度。生產(chǎn)成本包括材料費(fèi)、工時(shí)費(fèi)、專用費(fèi)，材料費(fèi)要開(kāi)展質(zhì)量、價(jià)格和存量管理，改進(jìn)工藝條件、開(kāi)展技術(shù)革新；工時(shí)費(fèi)要進(jìn)行產(chǎn)品實(shí)做工時(shí)科學(xué)管理、合理控制單位費(fèi)用水平；專用費(fèi)要明晰管理和核算。

成本90%以上取決于設(shè)計(jì)，而經(jīng)驗(yàn)表明，產(chǎn)品主要費(fèi)用占全階段成本的典型比例：研制、生產(chǎn)、使用與保障費(fèi)用分別為10%、30%、60%。產(chǎn)品設(shè)計(jì)對(duì)后期費(fèi)用支出起著至關(guān)重要的作用，在可行性論證和方案設(shè)計(jì)階段進(jìn)行成本設(shè)計(jì)以控制成本是產(chǎn)品成本控制的關(guān)鍵。產(chǎn)品壽命周期各階段成本變化如圖1所示。抓住在研發(fā)階段進(jìn)行成本設(shè)計(jì)和控制這個(gè)關(guān)鍵即最有效、最簡(jiǎn)單。通常，設(shè)計(jì)階段成本管理薄弱且動(dòng)力不強(qiáng)，成本設(shè)計(jì)的有效性需要加強(qiáng)，項(xiàng)目成本管理需重視設(shè)計(jì)、技術(shù)工作，包括項(xiàng)目技術(shù)方案的更改，注重型號(hào)技術(shù)的延續(xù)性。

（三）橫向價(jià)值鏈分析

從競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的角度，對(duì)比企業(yè)的價(jià)值鏈，看企業(yè)的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)在哪里？是否存在取勝機(jī)會(huì)？確定是通過(guò)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更好的控制成本動(dòng)因，還是通過(guò)重新配置價(jià)值鏈以創(chuàng)造可持續(xù)性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的取得主要基于低成本戰(zhàn)略和差別化戰(zhàn)略，低成本戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)納入企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，此部分側(cè)重于企業(yè)產(chǎn)品之間的差別化分析?？煞譃楫a(chǎn)品內(nèi)部差別（產(chǎn)品設(shè)計(jì)、加工制造工藝等環(huán)節(jié)形成的本質(zhì)差別）、外部差別（產(chǎn)品數(shù)量、價(jià)格、服務(wù)等）。通過(guò)分析自身和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況，識(shí)別差異性，改善和利用差異性。

在以上價(jià)值鏈分析基礎(chǔ)上，確定產(chǎn)品主要技術(shù)指標(biāo)及目標(biāo)成本，并應(yīng)用價(jià)值工程的技術(shù)方法開(kāi)展產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本控制。目標(biāo)成本法是企業(yè)以市價(jià)和顧客為導(dǎo)向，從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想成型至生產(chǎn)開(kāi)始階段，設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價(jià)格、信賴性及交貨期等目標(biāo)，并透過(guò)從上流到下流的所有過(guò)程，試圖同時(shí)達(dá)到為降低成本及確保綜合利潤(rùn)為目標(biāo)而實(shí)行的各種管理活動(dòng)。

產(chǎn)品目標(biāo)成本要求進(jìn)行產(chǎn)品成本設(shè)計(jì)。在戰(zhàn)略成本管理思維的指導(dǎo)下，成本管理的陣線必須前移，從傳統(tǒng)的成本節(jié)省轉(zhuǎn)向成本避免，立足于預(yù)防的前沿階段。而利潤(rùn)提高的一個(gè)重大機(jī)會(huì)在于對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，平衡技術(shù)人員追求先進(jìn)性的沖動(dòng)。在方案階段（F），基于企業(yè)戰(zhàn)略，開(kāi)展軍工項(xiàng)目的成本設(shè)計(jì)工作、測(cè)算及分解落實(shí)目標(biāo)成本，進(jìn)行項(xiàng)目全生命周期各階段階梯型價(jià)格策劃及管理。目標(biāo)成本管理貫穿項(xiàng)目生命周期大部分階段，設(shè)計(jì)階段決定目標(biāo)成本，控制在試樣及以后階段，根據(jù)項(xiàng)目情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，相互交錯(cuò)交織。樹(shù)立設(shè)計(jì)決定成本意識(shí)、推行精細(xì)化設(shè)計(jì)成本控制。

價(jià)值工程法是通過(guò)零件的價(jià)值系數(shù)，確定改進(jìn)工作的重點(diǎn)與方向。

根據(jù)價(jià)值工程原理（即：V=F/C，其中V表示產(chǎn)品的價(jià)值系數(shù)，F(xiàn)表示產(chǎn)品的功能系數(shù)，C表示產(chǎn)品的成本系數(shù)），產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力表現(xiàn)在產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)、差異化優(yōu)勢(shì)以及核心技術(shù)等方面。產(chǎn)品在市場(chǎng)中的勝敗，不僅取決于產(chǎn)品的技術(shù)素質(zhì)，而且要取決于成本狀況，產(chǎn)品在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)必須要做到成本和指標(biāo)兩者的統(tǒng)一。

價(jià)值系數(shù)有三種情況：

V≈1，表明功能的實(shí)現(xiàn)成本與最低成本相近，功能不必改進(jìn)。

V<1，表明功能的現(xiàn)實(shí)成本比最低成本高，功能應(yīng)列為改進(jìn)對(duì)象。選擇時(shí)還應(yīng)參考成本降低期望值（C-F），期望值大的應(yīng)優(yōu)先改進(jìn)。

V>1，表明功能實(shí)現(xiàn)成本比最低成本還低。如果功能已達(dá)到用戶的要求，可不必改進(jìn)；達(dá)不到，則應(yīng)選為改進(jìn)的對(duì)象，可適當(dāng)提高成本以提高功能。

軍工產(chǎn)品裝備市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力最終體現(xiàn)在產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。成本優(yōu)勢(shì)和技術(shù)優(yōu)勢(shì)成為核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要方面，要從管理方式和科研生產(chǎn)流程中挖掘成本優(yōu)勢(shì)、獲取更多效益。技術(shù)領(lǐng)先、低成本、擴(kuò)大市場(chǎng)份額是企業(yè)提升核心競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)價(jià)值和利潤(rùn)最大化的根本戰(zhàn)略途徑。

論證階段（L）估算產(chǎn)品成本和目標(biāo)價(jià)格，方案階段（F）開(kāi)展成本設(shè)計(jì)、進(jìn)行目標(biāo)成本分解落實(shí)，進(jìn)行各階段階梯型價(jià)格策劃及管理，開(kāi)展各階段動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本管理，如圖2所示。

根據(jù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)策劃控制程序，結(jié)合財(cái)政部、中央軍委科研經(jīng)費(fèi)管理、價(jià)格管理相關(guān)要求及目標(biāo)成本管理相關(guān)理論和方法，策劃成本管理方案，明確項(xiàng)目成本對(duì)象為管控對(duì)象。管控邊界從項(xiàng)目論證、設(shè)計(jì)開(kāi)始，到項(xiàng)目啟動(dòng)批生產(chǎn)為止。

全階段動(dòng)態(tài)的目標(biāo)成本管理，即對(duì)方案階段（F）、工程研制——初樣階段（C）、工程研制——試樣階段（S）、定型階段（D）、批生產(chǎn)階段（P）五個(gè)階段，結(jié)合目標(biāo)采購(gòu)價(jià)格、研制及生產(chǎn)各階段具體情況，在方案階段（F）確定各階段目標(biāo)成本，在工程研制——初樣階段（C）、工程研制——試樣階段（S）、定型階段（D）和批生產(chǎn)階段（P）實(shí)施不同階段的目標(biāo)成本管理，促進(jìn)軍工項(xiàng)目獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目交付和企業(yè)效益雙贏。以上各階段的目標(biāo)成本，以研制任務(wù)書(shū)的目標(biāo)采購(gòu)價(jià)格為基礎(chǔ)，確定結(jié)合企業(yè)實(shí)際、排除各種“浪費(fèi)”應(yīng)達(dá)到或者應(yīng)發(fā)生的成本，可采用產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本及項(xiàng)目成本管理的相關(guān)技術(shù)具體開(kāi)展。

方案階段（F）開(kāi)展成本設(shè)計(jì)、測(cè)算目標(biāo)成本基準(zhǔn)，進(jìn)行各階段階梯型成本的策劃、分解落實(shí)及管理。

1.企業(yè)項(xiàng)目成本具體管理機(jī)構(gòu)（例如項(xiàng)目管理委員會(huì)辦公室）根據(jù)主管部門(mén)批復(fù)的目標(biāo)采購(gòu)價(jià)格，扣除相應(yīng)比例利潤(rùn)后確定目標(biāo)成本基數(shù)。

2.以目標(biāo)成本基數(shù)為基礎(chǔ)，考慮研發(fā)各階段廢品損失、配套廠家的研發(fā)費(fèi)用無(wú)補(bǔ)償來(lái)源等，以及定型及批產(chǎn)階段熟練程度的提高、供應(yīng)鏈的管控等，按照經(jīng)驗(yàn)比例分階段確定工程研制——初樣階段（C）、工程研制——試樣階段（S）、定型階段（D）、批生產(chǎn)階段（P）的目標(biāo)成本。

3.各階段分解落實(shí)、嚴(yán)控目標(biāo)成本。在綜合考慮各組件的功能復(fù)雜度、技術(shù)難度的基礎(chǔ)上，參考?xì)v史數(shù)據(jù)，合理評(píng)估單臺(tái)成本及各組件的單臺(tái)成本，編制產(chǎn)品成本分解結(jié)構(gòu)；將目標(biāo)成本分解至各組件，各功能組件承接成本目標(biāo)；利用價(jià)值工程等手段開(kāi)展方案設(shè)計(jì)，確定產(chǎn)品用料、消耗定額、供應(yīng)商及實(shí)現(xiàn)途徑等，循環(huán)迭代，直至滿足成本目標(biāo)，最終形成各功能組件成本目標(biāo)設(shè)計(jì)方案。具體落實(shí)到產(chǎn)品各艙段及各部門(mén)，包括外購(gòu)?fù)鈪f(xié)、工時(shí)、及專項(xiàng)費(fèi)用。

4.落實(shí)成本設(shè)計(jì)，與現(xiàn)狀相比，提前在方案階段（F）即確定目標(biāo)成本基準(zhǔn)，分解落實(shí)控制，倒逼設(shè)計(jì)綜合考慮技術(shù)與成本，嚴(yán)控新品成本。

5.考慮到工程研制——初樣階段（C）要出具原理樣機(jī)，變更多，降本比例為10%；考慮到工程研制——試樣階段（S）各項(xiàng)技術(shù)條件已較穩(wěn)定成熟，無(wú)大的設(shè)計(jì)更改，降本比例較大為20%。

6.目標(biāo)成本方案設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)途徑。包括研制和生產(chǎn)兩個(gè)階段。

研制過(guò)程：產(chǎn)品目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)方案設(shè)計(jì)分為以下兩個(gè)階段：

第一：研發(fā)總體部門(mén)在制定研制任務(wù)書(shū)時(shí)，承接項(xiàng)目管理部門(mén)制定的目標(biāo)成本管控方案，將目標(biāo)成本作為經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)納入產(chǎn)品研制指標(biāo)體系，并落實(shí)到各功能組件研制任務(wù)書(shū)中。

第二：各功能組件根據(jù)研制任務(wù)書(shū)（含目標(biāo)成本要求）開(kāi)展組件產(chǎn)品的目標(biāo)成本設(shè)計(jì)，形成各功能組件目標(biāo)成本設(shè)計(jì)方案，并作為各階段科研預(yù)算編制的依據(jù)。在各階段結(jié)束后，各功能組件根據(jù)目標(biāo)成本達(dá)成情況編寫(xiě)完成《XX組件X階段目標(biāo)成本總結(jié)分析報(bào)告》，項(xiàng)目管理部門(mén)負(fù)責(zé)編制完成《XX產(chǎn)品XX階段目標(biāo)成本分析報(bào)告》。

生產(chǎn)過(guò)程：從工程研制——初樣階段（C）設(shè)計(jì)BOM開(kāi)始，采用目標(biāo)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相結(jié)合方式，開(kāi)展成本管控。

對(duì)于大型、復(fù)雜系統(tǒng)，產(chǎn)品各階段的具體研制內(nèi)容、成熟度、工程化實(shí)現(xiàn)程度等相差較大，準(zhǔn)確測(cè)算各階段可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本與目標(biāo)成本基準(zhǔn)之間的比例關(guān)系較困難。為了相對(duì)合理確定各階段的可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，本文統(tǒng)計(jì)了某復(fù)雜裝備多型產(chǎn)品的歷史成本數(shù)據(jù)，在排除非正常因素對(duì)成本數(shù)據(jù)影響的情況下，通過(guò)專家評(píng)估法初步確定了各階段目標(biāo)成本與目標(biāo)成本基準(zhǔn)之間的比例系數(shù)，見(jiàn)表2。受行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)綜合研發(fā)水平和產(chǎn)品固有屬性不同等因素影響，產(chǎn)品研發(fā)各階段可實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)成本與目標(biāo)成本基準(zhǔn)的比例系數(shù)不盡相同。

2019年新出臺(tái)的軍品定價(jià)議價(jià)規(guī)則對(duì)目標(biāo)價(jià)格管理提出了新的要求，要求企業(yè)針對(duì)項(xiàng)目各階段成本管理的特點(diǎn)，從明確方案階段即開(kāi)展成本設(shè)計(jì)、進(jìn)行目標(biāo)成本分解落實(shí)，進(jìn)行各階段階梯型價(jià)格策劃及管理。應(yīng)用動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本管理從源頭進(jìn)行多項(xiàng)目成本策劃，有助于企業(yè)提高資源統(tǒng)籌配置效率，對(duì)項(xiàng)目各階段實(shí)施有重點(diǎn)的成本管理策略，通過(guò)主動(dòng)降低成本應(yīng)對(duì)價(jià)格管理政策變化。

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（審稿：張功富 編輯：董璐）