允許使用后進(jìn)先出法的合理性分析

摘 ?要：我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”這一規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣都禁止使用后進(jìn)先出法（以下簡(jiǎn)稱LIFO）。筆者認(rèn)為，在我國(guó)目前形式下，禁止使用LIFO不合時(shí)宜。本文通過對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則取消LIFO的原因進(jìn)行分析，并借鑒美國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則，有助于評(píng)估LIFO重新納入我國(guó)準(zhǔn)則的合理性。

關(guān)鍵詞：后進(jìn)先出法;合理性分析

一、前言

隨著我國(guó)供給側(cè)改革的不斷推進(jìn)，我國(guó)物價(jià)水平預(yù)計(jì)保持溫和通脹狀態(tài)。此外在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下，精益化管理技術(shù)在制造業(yè)得到廣泛應(yīng)用，企業(yè)庫(kù)存周轉(zhuǎn)率提高，庫(kù)存量大幅降低。在這種形勢(shì)下，筆者認(rèn)為后進(jìn)先出法在我國(guó)的禁用顯得不合時(shí)宜。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”這一規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣都禁止LIFO的使用。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）仍允許采用LIFO作為存貨的計(jì)價(jià)方式，實(shí)際上美國(guó)采用LIFO的企業(yè)甚至占多數(shù)。因此對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則取消LIFO的原因進(jìn)行分析，并借鑒美國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則，有助于評(píng)估LIFO重新納入我國(guó)準(zhǔn)則的合理性。

二、后進(jìn)先出法禁用原因

（一）后進(jìn)先出不合資產(chǎn)負(fù)債觀：LIFO是指企業(yè)將最晚購(gòu)入的存貨先出庫(kù)，計(jì)入當(dāng)期銷售成本，因此計(jì)入成本的存貨更能反映存貨市價(jià)，而在資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨價(jià)值則反映早期價(jià)格。如果存貨價(jià)格上漲，采用LIFO的企業(yè)將價(jià)格較高的存貨出庫(kù)計(jì)入成本，導(dǎo)致利潤(rùn)降低，而資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨則被低估，難以反映存貨當(dāng)前的公允價(jià)值。由于當(dāng)前主流的資產(chǎn)負(fù)債觀更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的準(zhǔn)確性和客觀性，而把利潤(rùn)表視為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，LIFO顯然與這種觀念不符。而采用FIFO的企業(yè)正好相反，存貨價(jià)值更接近公允價(jià)值，更符合資產(chǎn)負(fù)債觀要求。

（二）采用后進(jìn)先出可降低稅負(fù)：由上文分析可知，若存貨價(jià)格上升，LIFO會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)下降，那么企業(yè)所需繳納的所得稅也會(huì)更低，能夠改善企業(yè)現(xiàn)金流，因此沒有股價(jià)壓力的中小型企業(yè)可能會(huì)利用LIFO來進(jìn)行避稅。

（三）后進(jìn)先出存在利潤(rùn)操縱空間：企業(yè)可利用LIFO人為增減利潤(rùn)。增加利潤(rùn)主要通過LIFO清算。LIFO下每年購(gòu)入且未出庫(kù)的存貨形成當(dāng)年的存貨層。同樣假定價(jià)格上升，企業(yè)可以減少當(dāng)期購(gòu)買量，使當(dāng)期出庫(kù)量超過購(gòu)入量，那么出庫(kù)的存貨中就包含了期初價(jià)格較低的存貨，即通過侵蝕以前年度存貨層來達(dá)到降低成本、增加利潤(rùn)的目的。反之減少利潤(rùn)則是通過在期末大量購(gòu)買高價(jià)存貨來提高成本。

三、禁用后進(jìn)先出法合理性分析

（一）報(bào)表質(zhì)量方面：根據(jù)前文分析，通脹情況下，采用LIFO法列報(bào)的利潤(rùn)和存貨價(jià)值均比FIFO低，雖有悖于資產(chǎn)負(fù)債觀，但更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。此外由于LIFO計(jì)入銷售成本的存貨更接近當(dāng)前公允價(jià)值，而銷售收入也是基于銷售當(dāng)期商品售價(jià)，因此比FIFO更符合配比原則。企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)是客觀性、謹(jǐn)慎性原則、配比原則等會(huì)計(jì)基本原則統(tǒng)籌考慮的結(jié)果，因此僅因?yàn)長(zhǎng)IFO不合資產(chǎn)負(fù)債表的客觀性要求而將其禁用并不妥當(dāng)。而且由于管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的普及，存貨占總資產(chǎn)的比重下降，甚至可以實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”，LIFO在資產(chǎn)負(fù)債觀方面的弊端愈發(fā)減少。

（二）降低稅負(fù)方面：美國(guó)稅法規(guī)定，若企業(yè)報(bào)稅時(shí)采用LIFO，那么其對(duì)外披露的財(cái)報(bào)也要采用LIFO。因此企業(yè)選擇使用LIFO降低稅負(fù)的同時(shí)，也必須承擔(dān)利潤(rùn)減少和存貨價(jià)值降低的后果。對(duì)上市公司來說，利潤(rùn)降低會(huì)導(dǎo)致投資者降低預(yù)期，造成股價(jià)下降。此外存貨價(jià)值下降會(huì)減少企業(yè)營(yíng)運(yùn)資本，提高資產(chǎn)負(fù)債率，而資產(chǎn)負(fù)債率作為判斷企業(yè)還款能力的重要依據(jù)，會(huì)影響到企業(yè)再融資能力。因此LIFO給企業(yè)帶來節(jié)稅的同時(shí)會(huì)帶來其他成本的上升，因此很多企業(yè)會(huì)放棄使用LIFO進(jìn)行避稅。

（三）利潤(rùn)調(diào)節(jié)方面：如果企業(yè)選擇利用LIFO清算增加利潤(rùn)，那么LIFO就沒有了節(jié)稅優(yōu)勢(shì);并且美國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司必須披露由LIFO清算產(chǎn)生的利潤(rùn)增加額，企業(yè)利用LIFO進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的好處進(jìn)一步被壓縮。此外FASB也針對(duì)LIFO清算問題對(duì)LIFO進(jìn)行了很大的改進(jìn)，對(duì)我國(guó)有很大的參考意義，詳見本文第四部分。

（四）未來盈余的對(duì)沖保值方面：在LIFO下，未來存貨市價(jià)的突然下降不會(huì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的大幅下降。這是由于存貨在年末進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，采用LIFO計(jì)量的留存在賬面的存貨是先購(gòu)入的價(jià)值較低的存貨，因此發(fā)生減值損失的可能性不大。而采用FIFO進(jìn)行計(jì)量的話，賬面留存的存貨是后期購(gòu)入的價(jià)格較高的存貨，更有可能造成減值損失，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降，而這種損失與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理實(shí)際上關(guān)系不大，會(huì)導(dǎo)致投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的誤判。

四、美元價(jià)值后進(jìn)先出法

對(duì)于LIFO清算的問題，我國(guó)可以借鑒FASB的美元價(jià)值后進(jìn)先出法（Dollar-value LIFO）。

傳統(tǒng)的單項(xiàng)后進(jìn)先出法是按存貨的品種和規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶，每個(gè)賬戶分別根據(jù)期末存貨數(shù)量的增減情況增加或者減少存貨層，這不僅增加了工作量，而且任一品種存貨數(shù)量減少就會(huì)發(fā)生后進(jìn)先出清算。而美元價(jià)值后進(jìn)先出法是把所有存貨視為一個(gè)存貨池，根據(jù)其貨幣總額的變化確定存貨層的增減。每個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)需要將期末存貨的貨幣總額換算成以基期價(jià)格指數(shù)計(jì)量的貨幣總額，再將其與期初存貨貨幣總額進(jìn)行比較，若高于期初存貨，則增加本期存貨層，且本期增加的存貨層以本期價(jià)格指數(shù)計(jì)量;若低于期初存貨，則根據(jù)LIFO原則減少前期存貨層。這種方法可以剔除價(jià)格上升對(duì)存貨價(jià)值的影響。

美元價(jià)值后進(jìn)先出法將所有存貨視為一個(gè)存貨池，在這個(gè)存貨池中，有些存貨品種增加，有些品種減少，兩者的影響相互抵消就減少了LIFO清算發(fā)生的可能性，從而降低了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。

五、總結(jié)：

基于我國(guó)的基本國(guó)情，后進(jìn)先出法更具加審慎，可避免不必要的存貨減值損失，還能減少中小企業(yè)的稅負(fù)，并且改進(jìn)后的美元價(jià)值后進(jìn)先出法能夠較好的克服利潤(rùn)操縱的缺陷，因此我國(guó)現(xiàn)階段可以考慮重新啟用后進(jìn)先出法，增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的可選擇性。

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[3]袁秀霞.取消后進(jìn)先出法真的合理嗎[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（11）：17-18.

作者簡(jiǎn)介：

王詩葦（1990-），女，漢族，浙江瑞安，助教，研究生，國(guó)際會(huì)計(jì)。