融合成本管理體系構建

劉婷婷 程琦

[摘 要]成本管理是企業管理中重要組成部分，市場競爭日益激烈，傳統成本管理模式已不能適應當代管理需求。本文歸納我國現有企業成本管理存在的問題，構建融合成本管理體系，將作業成本管理與成本企劃融合，來解決企業成本管理中存在的弊端，根據研究進行總結并提出相應的政策建議。

[關鍵詞]作業成本法;成本企劃;成本管理

[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼]A

成本管理是企業財務活動的起點，決定了企業運營的有效性。 現在我國企業已從勞動密集型轉為技術密集型，機器人、計算機等現代化設備取代了原有的人工操作，企業的生產能力得到提升，使得企業勞動力帶來的直接成本不斷降低，間接成本占成本的比重明顯提高。顯然傳統的成本法以工時、人數為依據進行間接費用的分配與核算，導致技術密集型的企業高產量、低技術的產品被多計，低產量、高科技產品被低估，因此無法向管理者提供有用的成本信息。 如今經濟迅速發展的背景下，由于傳統成本法存在著計量的準確性低、成本控制弱、管理內容受限等缺點，已難以適應激烈的競爭市場。在這種情況下，企業逐漸開始探索新的成本管理方法，對傳統成本管理進行改革與創新。

通過運用作業成本法對企業成本進行管理使企業成本核算更為準確。作業成本法的研究始于20世紀80年代，《Measure cost right make the decision》（羅賓·庫伯、羅伯特·卡普蘭）這篇著作。在作業成本法產生之后，便迅速地得到企業的認可與應用。20世紀90年代，我國緊跟國際發展趨勢，引進作業成本法對企業進行成本管理。首先在邯鋼集團進行實行，隨后美的、康佳、東風汽車等公司也采用作業成本法進行成本核算，但由于我國多數企業存在著內部控制不健全的問題作業成本法并沒有得到廣泛的實施。

傳統的成本管理是事后對企業成本進行控制，控制力度小。而成本企劃法是對企業的成本進行事前控制，從源流上對成本進行管理，加大了成本控制的力度。成本企劃管理模式起源于日本的汽車制造業，1994年日本會計學會發表了題為《成本企劃研究的課題》報告。給、成本企劃明確定義，并將其定義為企業發展優勢、產品戰略性定位的管理方法。90年代以來，成本企劃管理模式在日本應用范圍更為廣泛，已從汽車、電機、機械等裝配型企業推廣到食品業、冶金業、化學工業、紡織業等產業。雖然我國不少學者對成本企劃法理論進行了深入的研究，但在企業實踐中的研究仍然較少。

1 現行成本管理系統的弊端

2012年我國財政部數據顯示國有企業利潤出現大幅同比下降，同時地方國有企業降幅更為明顯。原因在于企業成本增速大于營業總收入增速，致使企業利潤逐漸減少。目前我國企業成本管理處于探索發展階段，幾乎我國全部的國有企業均實施了成本預算，超過50%的企業認為實施效果相對明顯，改善了企業在傳統成本中存在的不足。然而在實施過程中進行全過程成本控制的企業卻不足50%。因此，我國企業在成本管理與控制方面還存在許多問題，下面對我國企業成本管理存在的問題進行簡要闡述：

1.1 不重視戰略成本管理與價值鏈分析

任何企業的成本控制都不是單一的集合，而是由經營管理的各個環節組成。我國對產品成本進行控制主要集中于生產環節，通過降低直接費用與間接費用達到對產品成本進行控制的目的。因而忽視了研發與售后等全過程的成本管理，使得成本管理范圍較小、價值鏈分析較弱，無法實現產品成本的全過程監控。據相關資料顯示，產品成本的60%在開發設計階段已經確定，但由于我國成本控制階段主要在生產環節，導致產品成本無法準確預估。

1.2 成本觀念薄弱，管理手段落后

雖然企業制定了較為完整的管理制度并進行了先進成本管理方法的試點，但在執行上缺乏應有的內部牽制制度和相應的激勵機制，并且從法律規范上看我國并沒有形成健全的COSO的權威性內部控制標準體系，同時我國不少企業現在仍在使用手工核算成本，這些都制約著我國企業成本管理水平的提高，致使企業成本管理依舊處于落后的狀態。

1.3 成本信息失真嚴重

我國現代科技企業中，直接材料、直接人工費用相對較少，間接制造費用占很大比例，但相當多的企業仍然采用傳統成本法進行制造費用分配，導致制造費用分配產生偏差，造成成本信息不準確，使企業不能準確定位經營方向;并且由于企業負責人為達到某一目的，對成本進行人為調控，調節企業實際利潤，致使成本信息失真。

2 構建企業新型成本管理基本體系

企業新型成本管理模式，是指在認識到企業成本管理的現實情況下，充分考慮我國企業成本管理的自身特點，規避企業傳統成本管理模式中不注重環境與戰略分析、應變機制不強、激勵機制缺位等缺點，結合作業成本管理與成本企劃的優點，構建一種融合的成本管理模式。

2.1 構建融合成本管理體系

首先，確定企業處于什么發展階段，了解企業在該行業中所處位置，明確企業自身優勢，制定企業戰略性目標。利用SWOT對企業進行外部分析，明確企業自身的競爭優勢、劣勢、機會與威脅。從而將公司的總體戰略與內部資源、外部環境有機地結合，根據企業的戰略目標和內外部環境確定企業目標成本，使企業在市場競爭中占有成本優勢的領先地位。在新型成本管理模式中，企業需要將成本目標分配到各種產品或服務中去，即制定各種產品或服務的目標成本。其次，運用成本企劃法對企業目標成本展開分析，用作業成本法將企業的實際成本分配到產品和服務中，并確定企業在生產過程中的主要作業和次要作業，把成本費用按成本動因歸集到作業中，計算出每個作業所產生的實際成本。最后，把企業所產生的實際成本與目標成本進行對比分析，明確企業的增值作業與非增值作業，減少非增值作業成本。最終分析出企業實際成本與目標成本的差異，將原因反饋到目標成本的制定中，實現成本全過程控制與管理。流程如圖4-1所示。

為了便于企業更好地實施該模式可將其分為四個具體的環節：第一，以顧客、市場為導向確定目標利潤，計算出目標成本;第二，運用成本企劃法對目標成本進行分解，用作業成本法對企業實際成本進行管理;第三，進行實際成本與目標成本的差異分析，根據實際數據進行調整。

2.2 融合成本管理體系具體應用

上面對作業成本法與成本企劃法融合的新型管理模式進行了簡要概述，但要想把該模式運用到我國企業的成本管理之中，就必須了解每一環節的具體應用和各環節間的相互聯系。

以顧客、市場為導向確定目標利潤，計算出目標成本。根據波特的戰略理論選擇適合企業自身的戰略模式——成本領先戰略、差異化戰略、專一化戰略來確定出企業的目標成本。如果企業采用成本領先戰略確定目標成本，這一般需要企業本身就是一個成本領先者，在這基礎上再對企業的成本進行高度管理與控制，使企業運用成本優勢獲得更高的收益;如果企業運用差異化戰略制定目標成本，需要企業正確地把握品牌特色、性能特色與企業成本之間的平衡點，進而確定企業的目標成本，從而確保企業獲得超額利潤;專一化戰略確定企業的目標成本，則要求企業擁有特定客戶群體或專有的業務活動，根據其獨有特點確定目標成本。本階段的確定是企業進行成本管理的基礎，也是控制企業成本的重點。

運用成本企劃法對目標成本進行分解，是根據企業的特征按照企業的產品、服務、固定資產等類別將目標成本分配到項目涉及的作業中，繼而確定目標作業成本。然后企業采用作業成本管理法對所發生的實際成本進行核算。主要分為四個環節：①根據產品類型設定作業成本項目;②根據作業發生的原因和方式確定作業動因;③建立作業中心，把具有相同作業中心的作業進行歸集，形成作業中心;④選擇合適的作業動因可以利用成本企劃中的價值工程法優化成本動因，達到降低成本的目的，并計算成本動因率，把作業成本分配到產品或服務中。

進行實際成本與目標成本的差異分析，找出差異原因并改進。差異分析主要從以下兩方面進行分析：價值鏈分析和成本動因分析。價值鏈分析包括企業外部價值鏈和內部價值鏈，外部價值鏈主要是根據企業供應商的選擇、客戶群體的確定、企業在該產業中位置確定來進行利潤與成本的分析;在明確企業以上信息的基礎上，則需要對企業的內部價值鏈進行具體分析，企業內部活動主要包括三方面：基本職能活動、人力資源管理活動、生產經營活動。將企業主要活動分解成單獨的價值作業并與目標作業成本進行對比分析，找出企業內部的低效率作業和非增值作業并改正，然后分析造成這種現象的原因。并利用成本企劃的工程價值法，運用價值與功能的比值對成本動因進行擠壓，通過對作業流程、商品的設計分析，對成本動因進行優化、控制。

3 結論與建議

本文研究得出以下結論：不管理論還是實踐，我國與西方國家相比較，發展較為緩慢，對成本管理的實踐研究還較少。企業采用作業成本與成本企劃融合的管理模式對企業成本進行管理，可以解決企業成本利用率低下、成本計量不準確和成本信息失真等問題;同時可以使企業更重視以市場為導向的源流式成本管理，已達到對成本控制的目的。本文提出如下政策意見：1.完善信息系統的建設。成本融合的過程中借助了作業成本法的理念，在成本的歸集和分配中需要大量的數據處理，沒有完善的信息系統，該過程很難準確進行。2.加強會計核算的基礎工作。企業成本管理的核心是對成本進行準確的核算，因此這需要企業進行正確的數據搜集、流程的規劃設計和成本的歸集與分配。3.形成推廣中逐漸滲透的意識。融合的成本管理模式要選擇具有代表性的企業進行試點，總結試行中存在的不足加以改進之后，再進行推廣。

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