稅務改革機制下虛開增值稅專用發票犯罪發展趨勢研究與打防機制淺析

關鍵詞 營改增 虛開犯罪 發展趨勢 打防機制

基金項目：本文系河南警察學院院立項目中期研究成果，項目編號HNJY-2016-34。

作者簡介：王琨，河南警察學院，助教。

中圖分類號：D924.3 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.10.277

隨著營改增持續深入推進，我國稅制改革取得了階段性勝利，在為企業降稅減負、產業升級方面成效斐然。但隨之而來的是涉稅犯罪案件增多、發案量持續增高、涉案金額不斷擴大，從而引發了新的社會問題。其中，增值稅專用發票被稱為“紙黃金”，圍繞其產生的虛開犯罪，在整體涉稅犯罪案件中更是占據半壁江山。

一、我國虛開犯罪的立法沿革

“虛開”作為行政違法，源于1993年《發票管理辦法實施細則》，該《細則》將虛開行為界定為開具發票過程當中的一種違法行為。根據該規定，虛開發票、虛構經濟活動等行為，在當時都被認為屬于行政違法行為。2010年《中華人民共和國發票管理辦法》修訂，對虛開進行了更加細致的規定，細化了虛開的三種情形，為日后刑事法律規定、修訂做出鋪墊。

虛開入罪，在我國最早可追溯至1995年《全國人民代表大會常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，該決定是將虛開第一次入罪的規定。1997年刑法將原單行刑法中的第1條、第2條合并，作為第205條，以選擇罪名規定了虛開增值稅專用發票、用于出口退稅、抵扣稅款發票罪。《刑法（修正案八）》，將虛開不具有出口退稅、抵扣稅款功能的普通發票，規定為虛開發票罪。自此，形成了我國關于虛開犯罪的立法體系。

二、營改增背景下我國虛開犯罪的發展趨勢

為全面深化稅制改革，自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，通過營改增，實現我國統一稅法、合理稅制、優化結構的稅制改革目標。在營改增為納稅人帶來改革紅利的同時，圍繞增值稅專用發票產生的虛開犯罪也日益增多。據公安部統計數據顯示，2017年，我國虛開增值稅專用發票犯罪案件立案數，較2016年顯著上升，虛開犯罪日益成為經偵部門重點打擊的案件類型之一。虛開行為在新形勢下，從總體上主要呈現以下發展趨勢：

（一）由特定行業虛開向各行各業虛開轉變

商品交易的普遍性決定了增值稅專用發票使用的廣泛性。過去，增值稅專用發票的使用集中在交通運輸企業、農產品企業，特別是農產品加工、收購企業，這些企業不法經營者利用虛假交易、設立空殼公司、洗票、套票等方式，大肆進行增值稅專用發票的虛開，用于抵扣稅款、出口退稅，導致國家稅款大量流失，諸如棉花加工企業、廢品收購企業、貴金屬加工企業的虛開犯罪行為，一直以來都是我省公安機關經偵部門重點打擊的對象。

隨著營改增的全面鋪開，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等均被納入試點范圍，涉及社會生活方方面面，更多的企業可以在交易中開具增值稅專用發票，虛開犯罪行為防不勝防，所涉及領域較之以往大大增多，公安機關精準打擊的難度加大;加之犯罪主體團伙性、反偵查能力強，犯罪行為跨地域性、犯罪手法不斷翻新，且近年來虛開犯罪易發重特大案件，虛開犯罪風險進一步擴大，使得虛開增值稅專用發票案件查證工作難度加大，給公安機關的打防工作帶來新挑戰。

（二）由空殼公司虛開向合法經營主體虛開轉變

增值稅專用發票層層抵扣環節的復雜性決定了犯罪手段的隱秘性。過去，犯罪團伙從事虛開行為，多是采取設立空殼公司的方式，通過冒名注冊、分別登記、分開經營的方式，利用虛假身份信息注冊公司，同一團伙可同時控制數十家公司，只開票、不經營、不納稅，隱藏在居民區、寫字樓中，大肆從事虛開行為，循環作案，牟取暴利，虛開犯罪的職業化特點明顯，社會影響惡劣。

隨著營改增的持續推進，諸如建筑業、房地產業、生活服務業等也可開具增值稅專用發票，這些企業往往都是合法經營主體，從事正常的經營活動，但在往來交易中，也可能發生虛開犯罪行為。筆者認為，就合法經營主體的虛開行為而言，未來將會呈現如下具體趨勢：

1.為他人虛開的行為將增多。比如生活服務業，因其面對的消費群體是大眾百姓，對于增值稅專用發票的使用沒有嚴格的監管措施，對于個別經營企業而言，在正常從稅務機關領用之后，就可以通過中間人、買方等向其開具增值稅專用發票，從中謀取非法利益，為他人虛開的行為將大量增加。

2.經營主體與稅務機關工作人員相勾結的犯罪行為將增多。盡管我國實施金稅工程以來，對增值稅專用發票的管控力度已然十分嚴格，但仍存在不足之處。如，經營主體易與稅務機關工作人員相勾結，通過多領購票、發票升位等方式，將原本只能開具萬元銷售額的發票，升至十萬元，從而可為自己或買方增加數十倍的抵扣數額，虛開犯罪成本大大降低。

3.“無主觀”型虛開行為將增多。所謂“無主觀”型，是指合法經營主體在向買方、中間人虛開時，并不清楚該種行為涉嫌犯罪。一些經營主體，由于法律意識淡薄，認為增值稅專用發票領購后可以隨意轉讓、使用，從而被別有居心的買方、中間人利用，經營者出于朋友幫忙、用發票換點小錢等目的，從事為他人虛開的行為，該類情形在小企業主范圍內尤為普遍，事后被稅務機關、公安機關追責時，又以自己是善意的、并不清楚已經構成犯罪為自己開脫。根據我國現行稅法和刑法相關規定，首先，稅務機關的增值稅專用發票善意取得制度，僅適用于受票方;其次，刑法對于虛開犯罪的界定是行為犯，主觀要求是故意，因此對于為他人虛開的經營主體而言，不論其內心是否知道此行為構成犯罪，只要其開票行為是建立在沒有真實商品交易的基礎之上的，我們都認為其符合虛開犯罪要件，應當予以追究刑事責任。

（三）由單純套利型向經營貪利型轉變

商品的流動性決定了受票方的分散性。由于假的增值稅專用發票無法通過金稅工程的認證，過去，虛開團伙大多數是利用空殼公司，從稅務機關套取真的增值稅專用發票，或是通過中間人從對增值稅專用發票使用需求不強的企業低價買入，以高價賣給使用量較大的企業，從中賺取差價，增值稅專用發票于虛開企業而言，僅是謀取暴利的一種手段和工具。

隨著營改增的深入推進，越來越多的企業在經營活動中需要使用增值稅專用發票，而增值稅可抵扣進項稅、可用于出口退稅的功能為企業減稅減負、創造盈利提供了天然的便利條件。因此，一些企業出于盈利目的，鉆國家改革紅利的空子，通過買東開西、洗票套打、開具大頭小尾發票來向稅務機關申報多抵扣，造成國家稅款流失;甚至在個別上市公司和大企業，采取對開、環開的方式，達到虛增業績、推高股價目的，不僅嚴重違反我國稅收管理秩序，也給證券市場帶來不公平競爭，損害小股東利益。

三、新時期虛開犯罪打防機制構建

（一）雙管齊下，打擊“買賣雙方市場”是虛開犯罪打防工作的發展方向

公安部與國家稅務總局針對虛開犯罪賣方市場出臺一系列打擊措施，聚焦打擊發票虛開，統籌協調指導各地稅務、公安機關行動，集中力量查處一批重大虛開案件;聚焦打擊發票犯罪，針對全面推開營改增后出現的新情況新問題，全面開展非法發票“賣方市場”整治行動。筆者認為，打發票犯罪，虛開是源頭罪，僅僅打擊賣方市場是不夠的。虛開案件，最主要的是打受票方（買方）而不是開票方。尤其是營改增后，增值稅專用發票的使用范圍更廣闊了，隨之而來的虛開犯罪必定呈幾何式增長，我們預測，小額的、達到起刑點的犯罪案件將占據發案總量的半壁江山。

虛開之所以有市場，根本原因在于市場主體的逐利性。常見的虛開買方有：一般性經營企業，為了抵扣稅款、達到逃稅目的，要虛開;國家機關工作人員為了達到貪腐目的，要虛開;走私企業為掩蓋其走私貨物的非法性，從而能得以在國內銷售，要虛開;上市公司為了虛增業績，達到欺騙市場、獲取更多融資利益的目的，要虛開。經濟市場的主體，圍繞其逐利性的本質，無時無刻不會產生虛開行為，故而虛開市場正是由于其源源不斷的買方需求，才引發了眾多主體鋌而走險參與到犯罪行為中來。虛開犯罪不僅是經偵眾多犯罪當中，對國家經濟危害最為嚴重的罪名之一，也是很多下游犯罪的源頭罪，正是由于虛開需求的存在，從而引發印制、販賣等其他犯罪，因此必須予以重拳打擊。

但在我國當前虛開犯罪打擊模式下，公安機關往往只打擊虛開的賣方，而對買方聞之甚少，甚至放任自流，加之發票“善意取得”制度的存在，更是無形中給買方撐了一把“保護傘”，因此在傳統的打防機制下，對買方市場無論是制度設計、打擊力度、警稅部門重視度等各方面均顯不足。筆者認為，若想真正深入對虛開犯罪的打擊，凈化發票市場，打擊“買賣雙方市場”是未來虛開犯罪的工作方向。

（二）遏制源頭，打擊高額犯罪收益是虛開犯罪打防工作的關鍵

虛開犯罪猖獗的另一主要原因是極高的犯罪收益。由于虛開犯罪通常涉及金額巨大，其所帶來的經濟收益也是非常可觀的，這就使得投機之徒不惜碰觸法律的底線。在虛開犯罪中，稅款與價稅合計是兩組不同的概念，依據我國現行增值稅征收規定，以一般納稅人無中生有虛開為例，行為人虛開一張100萬的發票，其只需繳納17萬的稅款，其余83萬是凈利潤，因此稅務機關對其予以的罰金與巨大的非法利益相比，可謂杯水車薪。然而，我國目前不論是行政處罰還是刑事司法，其著力點均在于對虛開稅款的打擊，而忽視了價稅合計，但恰恰是被忽視的價稅合計，才是行為人甘愿踐踏法律走上犯罪道路的最大動力。因此筆者認為，要想從源頭上遏制虛開犯罪，打擊價稅合計，打擊犯罪高收益才是關鍵。

（三）警稅協作，增強部門聯動是虛開犯罪打防工作的長足機制

我國當前虛開犯罪案件偵辦難主要體現在以下三方面：第一，此類案件存在發現難、取證難、認定難的特點，從作案到發案，周期較長，犯罪行為隱蔽，證據滅失不易采集固定，證據體系過分依賴口供，給公安機關偵辦帶來難度;第二，虛開嫌疑人往往不認為自己構成犯罪，會從主觀故意的角度為自己開脫，在取證方面給公安機關造成難度;第三，在稅務機關、公安機關與法檢在犯罪認定方面意見不統一，實踐中很多案件即便公安機關采取強制措施，最終能夠成功起訴入罪的個案寥寥無幾，因此在客觀上，一定程度的助長了犯罪分子的囂張氣焰，給公安機關打擊工作帶來難度。要預防虛開犯罪的發生，公安機關需要從辦案機制上尋求創新，除了加大對此類案件的發現和打擊力度，警稅協作是當前實踐中應用較為有效的創新機制之一。

參考文獻：

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