影視文化企業項目合作中財務核算存在的問題及對策

蘇濤

【摘要】? 項目合作是目前影視文化企業產品生產與市場開發的重要形式。合作各方涉及的交易環節復雜，對于財務信息的質量要求比較高。做好影視項目合作的財務核算是影視文化企業管理運營的重要基礎。由于會計準則對相關業務的指導是原則性的，導致影視文化企業會計人員對具體業務的會計處理有不同的理解和解讀，比如投資款核算、收入成本分割、收益分配確認等方面存在核算口徑不一致、交易設計不科學、稅費成本風險高等問題。文章通過剖析影視文化企業項目合作業務的內涵及其財務核算中存在的問題，依據會計準則制度的相關規定提出了實務操作的方法，供同行參考。

【關鍵詞】? 影視文化;項目合作;財務核算

【中圖分類號】? F230? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）17-0029-04

影視文化產業屬于創意產業，影視文化產品的生產經營與傳統制造業可復制的流水作業有著本質的不同，具有投資門檻高、市場風險大、回報周期長等特點，單一企業難以獨立完成。在資本、人才、技術、渠道等方面都需要諸多因素相互協同、共同發展，合作已成為影視文化企業生存發展的常態。合作各方能否規范、完整、及時、準確地進行財務核算是項目能否良性運轉的重要基礎。

一、影視文化企業項目合作的內涵

項目合作是指兩個或多個企業之間針對某一具體產業項目，為達到某種戰略目的或經濟利益，通過契約形式構建的一種市場合作形式。這種合作既不是以組建合資企業為目的的股權投資合作，也不是基于傳統產、購、銷業務鏈條的簡單市場分工，而是合作各方通過契約方式將各自的資源優勢集成，優勢互補、共同協作，按協議約定方式分配收益的一種全新的、特殊的經濟業務。

電影、電視劇或大型綜藝節目的制作過程中涉及編劇、導演、演員，策劃、拍攝、剪輯，投資、融資、發行等諸多業務鏈條，運營成本高、市場風險大。為緩解資金、人力、技術、市場等方面的壓力，通常會由多個投資者聯合投資一部影視作品，并根據合作協議來確定各方的項目定位和收益分配，這就形成了影視產業的項目合作（又稱影視節目聯合投資制作）。在這種合作方式下，投資各方按照合作分工可分為執行制片方（一般為項目主控方）和非執行制片方（一般為項目非主控方）兩種角色。執行制片方一般由出資最多或制作實力最強的一方擔任，其他投資方一般為非執行制片方。按照非執行制片方收益分配的實際形式，影視項目合作一般可分為固定收益模式、共擔風險模式和保底收益模式。鑒于影視項目投資的風險較大，執行制片方還經常采取類似創投企業的多輪融資方式。投資者可根據自身優勢和項目運行狀況，選擇籌備階段、拍攝階段、后期階段、宣發階段等合適時機參與項目合作。當然在不同階段參與投資，市場風險、出資額度和收益比例也會不同。

二、影視文化企業財務核算適用的制度準則

影視項目合作的財務核算主要涉及營業收入確認、成本費用歸集、項目收益核算、賬務處理及納稅籌劃等環節，除了要遵循企業會計制度及準則外，還應參照和行業有關的會計準則制度，如《電影企業會計核算辦法》（財會[2004]19號，以下簡稱19號文）等。19號文界定了“聯合攝制”的概念，《企業會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱40號準則）界定了“合作經營”的概念。按照19號文，聯合攝制的影視項目合作，需要將項目的收入和成本按照協議約定比例在合作各方之間進行分割，一般由執行制片方負責攝制成本核算，其他投資方與執行制片方之間根據約定的比例各自對于影片涉及的資產、負債、成本、收入進行確認計量。按照40號準則，“共同經營”的定義是共同控制一項安排的參與方共同享有與該安排相關資產的權利，并承擔與該安排相關的負債;一般是將非股權性的合營安排界定為“合作經營”，合作經營各方均按照約定比例分別核算收入、成本和收益。

與40號準則相比，19號文對于影視文化企業更具指導性和針對性。雖然財政部曾要求中央文化企業自2015年1月1日起執行《企業會計準則》，但19號文并未全文廢止或失效。由于《企業會計準則》具有原則性和指導性，對于影視這一特殊行業、特殊業務的直接規范較少，包括中影、上影、華策、華誼等上市公司在進行具體財務核算時仍然主要采用《企業會計準則》，同時參照執行19號文的有關規定;非上市的諸多影視文化企業更是主要參照19號文有關規定進行賬務處理。

三、影視文化企業財務核算面臨的主要問題

（一）準則制度適用問題

對于一般的影視合作項目，執行制片方肯定是專業的影視制作企業，但參與項目合作的其他投資方包含很多非影視制作企業。這些投資方雖然與執行制片方簽訂了聯合制作協議，約定各方共擔風險、共享收益，但他們參與項目合作的目的僅僅是獲取項目投資收益，并不想拓展本企業的影視經營業務。從嚴格意義上講，這些投資方并未與執行制片方共同控制合作項目，項目合作也不符合“合作經營”的定義。參照19號文，此類合作屬“聯合攝制”，執行制片方應按照協議約定比例分割確認收入成本;參照40號準則，此類合作不屬“共同經營”，執行制片方應當將項目全部的收入成本費用納入本方賬戶核算，再與其他投資方據實結算。尤其是在上市公司與非上市公司、影視企業與非影視企業合作方面，各自使用的準則制度可能出現差別，同一業務在不同企業往往會出現不同的賬務處理方式，影響會計信息的可比性和客觀性。

案例1：甲公司為國內較有影響的省級影視制作機構，正在籌備拍攝一部都市題材電影作品丙，已完成劇本創作、主創團隊構建、項目報備立項等手續。影片計劃投資1億元，編劇、導演、主要演員等主創團隊成員均為國內頂級，甲公司為該影片第一出品單位。為緩解資金和市場壓力，甲公司計劃拿出該項目的一定權益吸引戰略投資者。乙公司為某東部省份知名房地產開發企業，具備較強的資金實力，計劃拓展華東地區一、二線城市市場。經中間渠道聯系溝通，甲乙雙方友好協商，達成電影丙聯合投資協議，約定甲公司為執行制片方，負責影片的拍攝、制作、發行等一系列工作;乙公司作為聯合出品單位，享有該影片的署名權和投資收益權;雙方約定項目總投資1億元，雙方共同投資、共擔風險;甲公司投資6 000萬元、占60%權益，乙公司投資4 000萬元、占40%權益。為簡化起見，假設影片丙實際制作成本與投資預算相同，不考慮宣傳發行費用等因素。影片上映后票房良好，從院線獲得了1.5億元的發行收入回款，扣除1億元投資成本后，影片丙實現項目收益5 000萬元。按照權益比例，甲公司應分得項目收益3 000萬元，乙應分得項目收益2 000萬元。

1.參照19號文標準進行核算。甲、乙雙方的項目合作屬于19號文中的“聯合攝制”業務，由甲公司負責攝制成本核算，雙方根據約定的比例各自對于影片涉及的資產、負債、成本、收入進行確認計量。

（2）乙公司會計處理。因乙公司為房地產企業，實際核算時可能會采取相對簡單的會計分錄，不通過“庫存商品”科目，直接借記“其他業務成本”科目，貸記“預付制片款”科目進行成本結轉。針對電影丙項目，甲公司賬面實現項目收入9 000萬元，實現項目投資收益3 000萬元，乙公司賬面實現項目收入6 000萬元，實現項目投資收益2 000萬元。

2.參照40號準則進行核算。按照40號準則關于“共同經營”的標準進行判斷，因甲公司是該影片的實際制作執行方，乙公司雖然參與了項目投資并約定與甲公司共擔風險，但實際上影片的前期策劃、中期制作、后期發行均由甲公司控制，這種合作方式并不完全符合“共同經營”的定義，甲公司應將影片丙全部的收入成本費用納入本方賬戶核算，再與乙公司按照約定標準進行費用結算。

（2）乙公司會計處理。針對電影丙項目，甲公司賬面實現項目收入15 000萬元，項目成本12 000萬元，實現項目投資收益3 000萬元;乙公司賬面實現項目收入2 000萬元，實現項目投資收益2 000萬元。按照不同的準則制度，甲、乙兩公司最終的項目收益相同，但具體的賬務處理方式各不相同，收入、成本費用等會計信息也各不相同。如不同的企業針對相同的業務參照不同的準則制度，會出現不同的會計信息，影響會計信息的可比性和客觀性。

（二）投資款入賬問題

按照19號文，執行制片方對其他合作方撥付的投資款是通過“預收制片款”科目進行核算;該科目屬“預收賬款”科目的子科目，之后轉為庫存商品的成本備抵項，最終作為營業成本的抵減項。這種賬務處理方式與一般將“預收賬款”轉增“營業收入”的會計核算流程不一致。此外，如果存在合作方溢價投資等情況，執行方沖減合作方價款后的項目運營成本過低，難以與本方的項目經營收入形成有效配比。

（三）收入成本分割問題

按照19號文，非執行制片方根據執行方提供的項目審計報告、結算清單和票據，按照協議約定比例確認本方收入和成本費用。按照40號準則，屬于“共同經營”性質的影視項目合作，合作各方也應按照合作協議和項目進展情況據實核算各自的收入和成本費用。這些都會涉及項目整體收入成本在各方進行有效分割入賬的問題。全面“營改增”后，對于“三流一致”的規范要求更加嚴格，在會計實務中合作各方在稅務處理及發票開具等問題上操作難度比較大，執行方向投資方提交的結算清單和票據有可能不能獲得稅務部門的認可，存在不能稅前列支增加企業稅務成本的可能。

（四）項目收益分配問題

目前，除房地產合作開發項目必須以主體企業稅后利潤為基礎進行分配外，其他企業項目合作的收益分配多是在稅前通過相互結算交易費用的方式進行。如果各方相互結算費用的依據與項目投資框架協議或業務實質有出入或者項目出現運營風險，往往會造成財務、稅務或法律風險，影響項目的實際運行和各方的最終收益。此外，現實中還普遍存在投資方不能全額收回投資出現虧損的情況。如果僅憑執行方提供的項目審計報告、結算清單等證明材料，是不能稅前列支相關費用的，投資方除了承擔直接投資損失外，還要承擔所得稅納稅調整造成的潛在利益損失。

四、操作規范建議及實例簡析

根據以上問題的分析，結合影視產業發展實際和企業會計準則對于企業共同經營的相關規定，筆者對影視項目合作的財務核算提出幾點建議。

（一）操作規范建議

1.明確準則制度的重要性關系。由于19號文在具體實務操作層面更具指導性，現實中多數影視企業尤其是非上市企業，仍在繼續參照19號文進行賬務處理。但按照重要性原則，其優先級次是低于《企業會計準則》的。無論是上市公司還是非上市企業，對于影視項目合作的財務核算，不能簡單套用19號文的相關規定，而應當按照實質重于形式的原則進行判斷。要對照40號準則下對于控制權或共同控制的相關規定，考慮該項目是由執行制片方單獨控制還是由合作各方共同控制，由此明確具體業務的核算形式。在確保執行企業會計準則為主要標準的前提下，具體的微觀經濟業務可參照19號文的相關規定。

2.執行方應完整核算項目投資。一般情況下，投資方投資的是某一部影視作品，而非影視制作企業，其投資性質應不屬于股權投資，類似于浮動利率的債權類投資。執行制片方作為項目執行的財務主體，應當完整核算本方及各投資方對于項目的整體投資狀況，真實反映項目投資者的出資狀況。執行方因項目合作而接受的其他投資方的資金應視作借入資金，由于合作時間比較長，且為非金融借款，可通過“長期應付款”科目核算，出資方則通過“長期債權投資”科目核算。

3.按照業務實質界定準則適用范圍。按照40號準則要求，只有投資各方對項目實施唯一共同控制且共擔風險的聯合攝制模式才適用“合作經營”的有關規定，各方按合同約定比例分別核算收入、成本、費用，執行制片方按照“收入凈額法”核算。不符合“共同經營”準則要求的聯合攝制行為，相當于被執行方實際控制下的經營活動，應把該項目全部資產、負債、收入成本費用納入執行制片方（主控方）賬戶核算，即執行制片方按照“收入總額法”進行核算。界定的標準是合作攝制項目的重大事項決策機制，例如涉及人事安排、財務、市場運作、日常運營管理事項，是否由其中一方合作者處于主導和控制地位，還是應當由所有合作者協商一致共同決定;非執行制片方參與合作的目的是為拓展自身影視業務還是單純的財務投資等。

4.設計科學規范的相互交易架構。投資方與執行制片方在合作框架協議的基礎上，基于業務實質就將來的收益分配明確界定各自的權利義務，設計科學規范的相互交易架構。執行制片方和投資方對投資款項計入往來賬科目，投資方收回的原投資額度內的金額先沖抵往來賬科目，剩余金額作為項目投資收益。執行制片方與投資方在項目合作框架協議的基礎上簽訂資金占用、影視服務等補充協議，作為投資方提供服務、借款等業務取得收入依據，投資方向執行制片方開具資金占用費、服務費等發票并繳納相關稅費。如投資方出現投資虧損，執行制片方除向投資方出具項目執行報告和費用清單外，還應向投資方出具項目合作相關的正規發票，投資方據實記入對應的成本費用科目。合作各方在項目啟動前就應當明確相互交易的宏觀架構和微觀流程，明確各方在項目前期規劃、事中監管、事后審計過程中的權利義務，避免因前期考慮不周后期出現不必要的稅費成本風險。

（二）實例分析

1.非“共同經營”性質的雙方聯合投資項目合作（有投資收益）。

（1）業務分析。承前例，甲公司為專業影視機構，乙公司為非影視企業。雙方的項目合作不屬于“共同經營”。甲公司與乙公司應在聯合投資協議框架下，簽訂項目融資補充協議。完成項目收益分配時，乙公司以“資金占用費”等形式向甲公司收取投資收益并開具相應發票。

2.非“共同經營”性質的三方聯合投資項目合作（有溢價投資）。甲、乙、丙三方的項目合作同樣不能界定為“共同經營”，應將項目整體收入、成本費用納入甲公司賬戶核算，同時甲公司不再通過“預收制片款”“庫存商品——成本備抵”等科目核算乙公司、丁公司的投資款。甲公司與乙公司、丁公司在聯合投資協議框架下，分別簽訂項目融資補充協議。完成項目收益分配時，乙公司、丁公司以“資金占用費”等形式向甲公司收取投資收益并開具相應發票。甲公司賬面收入15 000萬元，主營業務成本12 500萬元，實現項目收益2 500萬元。可以完整反映電影丙項目真實的投融資、制作、發行和收益分配業務。

3.“共同經營”性質的雙方聯合投資項目合作。甲、乙公司之間的項目合作屬于“共同經營”范疇的“聯合拍攝”業務。雙方應根據各自在項目合作中的功能定位、向對方公司提供的影視制作服務業務，在聯合投資協議框架下簽訂影視服務補充協議。由于合作各方要根據投資協議約定比例分別確認項目收入并結轉相應的成本費用，為避免出現稅前列支不合規的問題，需要雙方分別向對方提供影視服務發票。作為項目執行方的甲公司，按照“收入凈額法”進行核算。

4.出現投資虧損的聯合投資項目合作。符合“共同經營”標準的影視合作項目，執行制片方按照“收入凈額法”核算，執行制片方已經與其他合作方就相關業務互相提供了正規票據，應該不存在納稅調整問題。不符合“共同經營”標準的影視合作項目，執行制片方按照“收入總額法”核算，如果項目運行不理想出現投資方不能“回本”的投資虧損狀態，執行制片方除了向合作各方提供制作發行審計報告外，應將其他投資方的剩余“本金”按協議及時足額返還，同時就其他投資方虧損的缺口部分，向對方提供影視服務票據。其他投資方據此作賬務處理和費用列支。

五、總結

影視文化企業項目合作的財務核算是企業管理運營的重要基礎。在實務操作中，合作各方應以《企業會計準則》等準則制度為指導，全面分析業務實質，科學選擇適用標準。在投資款核算、收入成本分割、收益分配確認等方面統一核算口徑、規范交易規則、合理規避風險，為合作各方提供真實、有效、全面的決策信息，保障合作各方的合法權益。Z

【主要參考文獻】

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