對固定資產暫估入賬及財務處理的研究

孫一蘭

摘要：固定資產在企業總資產中占據著較大的比例，固定資產的暫估入賬及財務處理工作是企業財務管理工作的重要內容。文章圍繞固定資產暫估入賬及財務處理問題進行了研究，探討了固定資產達到暫估入賬的四個標準，論述了固定資產預估價值判定的具體辦法及其注意事項，并結合具體案例對固定資產暫估入賬進行了詳實的論述，對于企業固定資產暫估入賬、完善企業財務管理，具有較強的理論和實踐指導意義。

關鍵詞：固定資產;暫估入賬;判定;財務處理

固定資產在企業總資產中占據著較大的比例，固定資產的暫估入賬及財務處理工作是企業財務管理工作的重要內容。相關規定要求，可以按照估計價值確定未竣工決算而已經達到預定可使用狀態的固定資產的成本，并進行計提折舊，待完成竣工決算后，根據固定資產的實際成本合理的調整之前的暫估入賬價值，但是不需要調整之前已經計提的折舊額。本文圍繞固定資產暫估入賬及財務處理問題進行了研究，以供業內人士參考借鑒。

一、如何確定固定資產已達到預定可使用狀態

一般情況下，可以從以下四個標準來進行判斷：1.實體建造工作實質上已經完成的固定資產可以判斷其已經達到預定可使用狀態，例如廠區新建的雖未畫好交通標線，但已經通車的道路;2.已經完全達到設計標準要求，即使存在極個別的地方不滿足合同或設計要求，但可以正常使用的固定資產可以判斷其已經達到預定可使用狀態;3.試運行結果表明可以正常運行的固定資產可以判斷其已經達到預定可使用狀態;4.對于工程承包方而言，如果一項構建的固定資產不再需要繼續投入資金或投資很少，則可判斷其已經達到預定可使用狀態。需要特別注意的是，本文所研究的固定資產指的是一項可單獨使用固定資產或幾項可單獨計價，但單獨不可使用的固定資產的整合。如果某企業建造的幾項固定資產可分別完工和單獨計價，但想要達到可使用狀態必須要等到整體完工，在此情況下，單獨已經完工的某一項或幾項固定資產不能認定其已經達到預定可使用狀態，二是要等到固定資產整體完工時才能夠判斷其已經達到預定可使用狀態。

二、固定資產預估價值的判定

通常情況下，認為某項固定資產從建造開始到達到預定可使用狀態期間所發生的必要支出為該項資產的成本，而對于未辦理竣工決算但已經達到預定可使用狀態的固定資產，需要根據估計價值來判定其成本，并進行計提折舊，但是，受多方面因素的影響，固定資產估計價值的確定存在著一定的難度。目前，我國一些大中型工程項目的施工建設需要政府有關部門的干涉和管控，從立項到最終竣工決算審定的辦理，一項固定資產在整個建造過程中，都嚴格按照相關規范標準要求、設計標準和施工合同進行單項工程的建設，那么可以將合同價認定為決算審定價，但在實際固定資產建造中，這幾乎是不可能的。我國大多數工程建設項目的許多工作都是同步進行的，施工建設中涉及到的設計變更比較多，施工合同也以開口合同為主，因此，無論是合同價，還是建造中涉及到的概預算價、標底價或決算價均與最終的決算審定價存在著一定的出入。固定資產的概預算價一般與決算審定價存在著較大差異;標底價一般比合同價要低，且屬于單方確定的估計;決算價是指承包企業核算的承包工程價，實際項目建設中，承包企業提供的承包工程價的準確性和可靠性需要認真核查，因此，概預算價、標底價和決算價均不可作為決算審定價確定的參考依據。針對尚未辦理竣工結算，但是已經達到預定可使用狀態的固定的估計價值可以認定為預估入賬款、已按進度結算款、外包合同調整價、設計費、檢測費、材料加工費、監理費和需要承擔的待攤支出的總和。

三、 固定資產暫估入賬分析

按照暫估價值將固定資產入賬后，待竣工決算工作完成后需要按照實際成本適當的調整估計入賬金額，在此過程中應該采用未來適用法進行會計估計與變更。正如上文所言，按照估計價值確定未辦理竣工決算而已經達到可使用狀態的固定資產的成本，并進行計提折舊，在此過程中，企業財務管理人員應該根據與固定資產建造成本相關信息和資料，主要包括工程監理、變更、施工、概預算和招投標方面的資料，對固定資產的建造成本進行科學合理的估計，并以估計的建造成本為依據確定固定資產的入賬價值與負債金額，并根據固定資產的預計使用年限和暫估價值，進行計提折舊。待固定資產的竣工決算工作完成后，其實際成本與暫估價值之間往往存在一定的差異，且這種差異是無法避免的，這并不意味著之前的估計價值是錯誤的，此時需要根據實際成本對入賬成本進行合理的調整，但是不需要對已經計提的折舊額進行調整，這屬于會計估計變更的范疇。相關規定要求在按照固定資產的實際成本調整其暫估價值時，不需要進行追溯調整，但是，這并不是受所有固定資產實際成本與暫估價值之間的差異都不需要追溯調整。如果固定資產的前期會計估計存在錯誤或會計估計方法不正確，造成重大會計差錯時，則必須進行追溯調整。前期會計差錯出現的根本原因在于沒有獲得準確、可靠的信息或沒有充分利用各種信息資料，最終導致固定資產的暫估價值與竣工決算后的實際成本出現較大的差異，在此情況下，就應該進行追溯調整。計稅基礎的確定和調整應該根據竣工決算完成的時間來確定，按照固定資產投入使用的年限可以分為三個階段：1.如果在固定資產投入使用的12個月內完成竣工決算，則可按照取得的發票金額確定計稅基礎;2.超過12個月后應該做納稅調增，待竣工決算工作完成后再做相應調減;3.若超過5年未進行竣工決算，不得再進行納稅調減。

四、案例分析

某公司新建了一棟廠房，以滿足發展需要，該新建廠房達到預定可使用狀態的時間是2016年10月份，但是，由于種種原因尚未進行竣工決算，暫估入賬價值900萬，2017年4月份進行了竣工決算，實際成本為1000萬元。假設該新建廠房預計使用壽命為30年，預計凈殘值率為4%，所得稅率為25%。下面本文針對竣工決算時可能出現的情形進行暫估入賬固定資產的財稅處理的分析。2017年4月份竣工決算時獲得全額發票。會計處理：固定資產的暫估入賬金額為900萬元，2016年11月～2017年4月每月計提折舊金額為2.4萬元，而2017年5～12月每月計提折舊金額應該調整為2.673萬元。由于該項固定資產的實際成本確定為1000萬元，2016年11～12月和2017年1～12月每月計提折舊金額應該為2.667萬元。2016年11～12月會計折舊與稅法折舊差額為[（2.667-2.4）]×2=0.534萬元，則當該公司完成竣工決算工作后，稅務機關應該退回稅款（0.534×25%）=0.1335萬元。2017年5月起每月會計折舊與稅法折舊的差額為（2.673-2.667）=0.006萬元，因此，2017年應該調增應稅所得（0.006×8）=0.048萬元，從2018年起每年應調增應稅所得（0.006×12）=0.072萬元。該差異是永久性存在的，不需要會計上做出任何反映。

五、結語

總而言之，各企業針對已經達到預定可使用狀態但是沒有進行竣工決算的固定資產應該進行暫估入賬處理，并按照固定資產的暫估價值對其進行計提折舊。在此過程中，相關工作人員首先要判定固定資產已達到預定可使用狀態，并采用科學的方法，綜合各方面的資料與信息，確定固定資產預估價值，待完成竣工決算后，作出相應的會計估計變更和納稅調整。

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（作者單位：山西省杏花村汾酒廠股份有限公司）