合并報(bào)表中內(nèi)部交易收入的抵消及應(yīng)注意的問題分析

■ 喬小軍（陜西三秦環(huán)保科技股份有限公司）

一、內(nèi)部存貨交易分類抵銷情形

內(nèi)部交易形成的營(yíng)業(yè)收入，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司之間、子公司之間發(fā)生的商品或勞務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，內(nèi)部購(gòu)買方成本，即內(nèi)部交易營(yíng)業(yè)成本，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司之間、子公司之間發(fā)生的銷售商品或勞務(wù)的營(yíng)業(yè)成本。

站在集團(tuán)的會(huì)計(jì)主體角度來(lái)看，母子公司之間、子公司之間當(dāng)期銷售商品，對(duì)集團(tuán)合并來(lái)說(shuō)未真正實(shí)現(xiàn)收入，只是商品在集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)移庫(kù)房，如果該商品當(dāng)期末全部實(shí)現(xiàn)向集團(tuán)外銷售，應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買方營(yíng)業(yè)成本與銷售方營(yíng)業(yè)收入相互抵銷。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生商品交易以后，不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，可能發(fā)生以下6種情形：（1）購(gòu)進(jìn)存貨當(dāng)年全部對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；（2）購(gòu)進(jìn)當(dāng)年存貨全部未對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；（3）購(gòu)進(jìn)當(dāng)年存貨對(duì)集團(tuán)外部分實(shí)現(xiàn)銷售；（4）上年購(gòu)進(jìn)存貨全部對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；（5）上年購(gòu)進(jìn)存貨全部未對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；（6）上年購(gòu)進(jìn)存貨對(duì)集團(tuán)外部分實(shí)現(xiàn)銷售。按照先匯總母子公司個(gè)別報(bào)表，再抵銷形成合并報(bào)表的路徑，下面就針對(duì)上述不同情形，分別進(jìn)行具體分析：

不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，內(nèi)部交易中存貨購(gòu)銷的抵銷應(yīng)該是將存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)抵銷，具體方法為逐步抵銷銷售收入、成本，考慮以上六種情況，這里假設(shè)集團(tuán)母公司A將成本800萬(wàn)元的存貨以1000萬(wàn)元銷售給子公司B，抵銷過(guò)程如下：

（1）購(gòu)進(jìn)存貨當(dāng)年全部對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

對(duì)于合并的整體：A和B的存貨賬戶一進(jìn)一出都平了，不需調(diào)整；本應(yīng)只存在A購(gòu)進(jìn)時(shí)的成本，和B銷售時(shí)的售價(jià)，由于內(nèi)部交易，A記了收入（內(nèi)部交易的售價(jià)），B記了成本（銷售給第三方時(shí)從存貨轉(zhuǎn)到了成本），雖然都是數(shù)額上一正一負(fù)抵了，不影響損益，但如果不抵消，就會(huì)虛增整個(gè)集團(tuán)合并收入。

從集團(tuán)角度來(lái)看，該筆交易，在對(duì)母子公司匯總報(bào)表中收入2200萬(wàn)元（1000+1200），成本1800萬(wàn)元（1000+800）。但是站在集團(tuán)合并報(bào)表來(lái)看，集團(tuán)合并營(yíng)業(yè)收入1200萬(wàn)元，即真正對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售，合并營(yíng)業(yè)成本800萬(wàn)元，即真正從集團(tuán)外部購(gòu)進(jìn)成本，合并報(bào)表和匯總報(bào)表兩相比較，從集團(tuán)合并角度看匯總報(bào)表，存貨不只是在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行了移庫(kù)，而是發(fā)出存貨，實(shí)現(xiàn)收入，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本均多計(jì)1000萬(wàn)元，這分別是銷售方子公司和購(gòu)進(jìn)方母公司內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部購(gòu)進(jìn)成本，合并時(shí)應(yīng)予以抵消。

（2）購(gòu)進(jìn)當(dāng)年存貨全部未對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售。借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”“存貨”項(xiàng)目。存貨金額為1000-800=200萬(wàn)，也就是內(nèi)部銷售毛利1000*（1000-800）/1000=200萬(wàn)。

（3）購(gòu)進(jìn)當(dāng)年存貨對(duì)集團(tuán)外部分實(shí)現(xiàn)銷售。留存的部分處理：借記“營(yíng)業(yè)收入”（留了多少）項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”（留了多少）“存貨”項(xiàng)目。

賣出的部分處理：借記“營(yíng)業(yè)收入”（賣了多少）項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”（賣了多少）項(xiàng)目。

也可以先假定把存貨都賣出去，再對(duì)留存存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷。

（4）上年購(gòu)進(jìn)存貨本年全部對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

（5）上年購(gòu)進(jìn)存貨本年全部未對(duì)集團(tuán)外實(shí)現(xiàn)銷售；借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

（6）上年購(gòu)進(jìn)存貨本年對(duì)集團(tuán)外部分實(shí)現(xiàn)銷售。借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和“存貨”項(xiàng)目。

通過(guò)上述具體情況，具體分析解決，通過(guò)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的來(lái)源和流轉(zhuǎn)過(guò)程來(lái)進(jìn)行分析，就可以對(duì)存貨的內(nèi)部交易收入等編制合并抵銷分錄，對(duì)這類業(yè)務(wù)進(jìn)行合并處理。

二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等情況

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以分為兩種類型：一是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)作為存貨；二是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定產(chǎn)銷售給集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

如果是第一種類型，購(gòu)買企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)作為存貨，如上述第一部分存貨處理方法分別處理，如果是第二種類型，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的商品銷售給集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，在其個(gè)別報(bào)表中以支付的價(jià)格作為固定資產(chǎn)的原價(jià)列示，站在集團(tuán)合并角度，與集團(tuán)匯總報(bào)表相比，集團(tuán)內(nèi)部交易營(yíng)業(yè)收入、內(nèi)部交易的設(shè)備購(gòu)進(jìn)營(yíng)業(yè)成本多計(jì)，固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益多計(jì)?；镜窒幚砭褪墙栌洝盃I(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”“固定資產(chǎn)—原價(jià)（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）”還要做借記“累計(jì)折舊”、貸記“管理費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)成本（制造費(fèi)用）”。涉及連續(xù)抵消處理就要具體分析處理。

內(nèi)部交易無(wú)形資產(chǎn)等處理原理與固定資產(chǎn)類似，只是將“固定資產(chǎn)—原價(jià)”替換成“無(wú)形資產(chǎn)---原價(jià)）即可。

三、涉及內(nèi)部交易收入合并應(yīng)注意問題

1.合并報(bào)表要站在集團(tuán)視角分析業(yè)務(wù)和問題，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，會(huì)計(jì)主體是集團(tuán)公司，合并路徑是先匯總集團(tuán)母子公司個(gè)別報(bào)表，再通過(guò)抵銷分錄來(lái)實(shí)現(xiàn)合并，涉及內(nèi)部交易的集團(tuán)合并報(bào)表是將集團(tuán)匯總報(bào)表中多計(jì)項(xiàng)目金額抵銷而來(lái)，合并抵銷分錄是抵消的是報(bào)表項(xiàng)目而不是科目，抵銷過(guò)程分為期初、本期、期末三個(gè)階段相關(guān)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)數(shù)和時(shí)期數(shù)的抵銷，以及銷售方毛利率、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)、購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值的計(jì)算，抵銷分錄必須依附于內(nèi)部交易，通過(guò)分析內(nèi)部交易涉及報(bào)表項(xiàng)目和內(nèi)容在報(bào)表中最終影響來(lái)分析和編制。

2.內(nèi)部交易首次抵銷和連續(xù)編制抵銷分錄項(xiàng)目是不同的，主要在于分析其業(yè)務(wù)所在報(bào)表項(xiàng)目在不同期間的最終流向不同而導(dǎo)致，要做到具體問題具體分析，分析業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

3.內(nèi)部交易收入是由于購(gòu)買或銷售商品，提供或接受勞務(wù)等交易事項(xiàng)形成，因此在合并抵消前要對(duì)交易金額進(jìn)行分別統(tǒng)計(jì)、核對(duì)、匯總形成合并抵消的金額。

4.對(duì)于年末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，在計(jì)算時(shí)采用上年內(nèi)部銷售毛利率還是本年內(nèi)部銷售毛利率，要視存貨是屬于上年存貨還是本年存貨來(lái)定，屬于上年購(gòu)進(jìn)結(jié)余的存貨采用上年內(nèi)部銷售毛利率，屬于本年購(gòu)進(jìn)結(jié)余的存貨則采用本年內(nèi)部銷售毛利率，對(duì)于年末存貨所屬期間的判別，可以結(jié)合企業(yè)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法進(jìn)行判斷。

5.母子公司之間、子公司之間當(dāng)期銷售商品，當(dāng)期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購(gòu)買方營(yíng)業(yè)成本與銷售方營(yíng)業(yè)收入同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)期期末余額中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

6.在內(nèi)部交易中，涉及銀行存款、增值稅銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)已直接在集團(tuán)內(nèi)部相互抵消，在這里不用再做處理。涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等債權(quán)債務(wù)也應(yīng)做抵消處理。

7.對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。首先，抵銷跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，借記“存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。其次，將在本年對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目。對(duì)于期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，首先站在個(gè)別報(bào)表（購(gòu)買方）的角度，通過(guò)購(gòu)入方存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末數(shù)與其期初數(shù)減去本期對(duì)外銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的部分后剩余存貨跌價(jià)準(zhǔn)備之差實(shí)現(xiàn)，認(rèn)定應(yīng)計(jì)提或沖回多少，再站在集團(tuán)整體（母公司）的角度認(rèn)定應(yīng)計(jì)提或沖回多少，兩者比較補(bǔ)差異。

8.考慮所得稅的影響。與存貨相關(guān)的所得稅合并抵銷處理相同，主要問題在于期末結(jié)存存貨的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。站在合并的角度，存貨的賬面價(jià)值為銷售方存貨成本與可變現(xiàn)凈值兩者較小者；而存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末結(jié)存存貨的成本。若考慮所得稅的影響，從合并角度，抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)，使得存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，其差額產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)抵銷期初、本年數(shù)。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”科目，反之亦然。或者借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目，反之亦然。總體來(lái)說(shuō)，遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)產(chǎn)生的遞延所得稅，本年遞延所得稅資產(chǎn)等于站在合并角度的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額減去購(gòu)買方報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)再減去遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額。

9.內(nèi)部交易涉及順流、逆流交易的業(yè)務(wù)，主要是針對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)并不納入合并范圍，只是投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷，或是抵銷納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有其聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。