固定資產準則國際比較研究

王征

摘要：自2007年以來，我國企業會計準則（CAS）和國際會計準則（IAS&IFRS）保持了大部分的趨同。但是在有些具體細節上仍然存在不少差異。本文結合英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）英國皇家特許會計師（ACA）專業階段課程《財務會計與報告》2018版（Financial accounting and reporting）的理解，以固定資產準則為研究對象，分析比較IAS16與CAS4在固定資產定義，初始確認，后續支出，后續計量和終止確認方面的差異，對公允價值重估模式進行詳細描述與評價，認為公允價值計量屬性的有限運用是IAS16與CAS4最大的不同，這種不同是由于我國市場環境以及公允價值計量環境引起的。

關鍵詞：固定資產；后續計量；價值重估；公允價值

一、關于固定資產表述的比較

（一）賬戶名稱的比較

國際會計準則第16號（IAS16）將固定資產表述為property，plant and equipment翻譯過來就是不動產，廠房與設備，而我國則稱之為固定資產，雖然國際上對固定資產還有“fi xed asset”的稱謂。但國際會計準則仍然是以前者為準。這反映了海洋法系會計模式的特征，我國則存在大陸模式傳統特征，盡管存在趨同，仍保有大陸系特征，以高度概括統一的賬戶名稱反映某一會計對象。

（二）定義的比較

IAS16對“不動產，廠房和設備”的定義為：在生產中使用，或為提供商品與勞務或出租及管理目的持有的有形資產。預期使用時間超過一個會計期間。CAS4中，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。可見兩者并無本質不同。但是，IAS16對于使用壽命超過一年的表述更加精確，因為資產的使用壽命其實是會計估計，使用“預期”二字更加客觀嚴謹。

二、固定資產的初始確認與后續支出的比較

（一）確認條件

CAS4列出的確認條件為（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。IAS16與此相同，二者高度一致。但IAS16強調了未來經濟利益的第一性以及成本的內涵，只要未來經濟利益能夠很可能實現，則該資產屬于報告主體，因此即便租賃資產，只要其未來經濟利益為報告主體所享有，則視為自有資產進行確認；同時，強調成本的概念，固定資產的計量不僅僅局限于購買價格，只要存在后續支出成本增加其價值，則都應資本化為固定資產。這樣的解釋有助于加深理解資產的確認條件。

（二）后續支出

IAS16與CAS4在后續支出方面的規范表達基本一致。IAS16相對強調了大件固定資產零件更換的處理。基本上都是符合資本化條件的后續支出計入固定資產，其他則費用化，如維修和保養支出計入費用。重要零部件更換，終止確認被替換零部件，新零部件計入固定資產成本。

（三）較大固定資產的不同部分的處理

對于較大固定資產，國內國際都規定可以將具備不同使用壽命或不同預期經濟利益實現方式的部分單獨確認以及計提折舊。但是，對于固定資產發生的常規大修理費用（固定資產得以持續使用的一個必要條件），IAS16認為應當在支付時（假設包含在買價中）資本化單獨確認，在下一次大修理之前，按期攤銷計入損益。如果固定資產的初始認購成本不包括首次大修理費用，則應根據實際大修理費用作出估計單獨確認并在后續使用期間攤銷直至第一次大修理發生。CAS4對此未做規定，延續傳統做法，修理費用一般計入損益，符合資本化條件則計入固定資產成本。相對來說，IAS16更加強化資產不同組成部分的可計量性，將不同的組成部分的內涵進行了拓展，不僅指固定資產本身，還涉及到與其價值維系相關的定期大修理支出。這種做法更加合理，提供的會計信息更加客觀真實，如果大修理支出金額重大，則意義明顯，并具有決策相關性。但是如果大修理支出金額相對不那么重大，則可以簡化處理，在修理時直接費用化，也即我國的做法。此外，將大修理費用資本化并按期攤銷相對修理時一次性費用化更加符合權責發生制原則。但是在理論上也存在一個悖論，即大修理費用本質不會增加固定資產未來經濟利益，將其資本化單獨確認缺乏概念基礎。

三、固定資產后續計量的比較

（一）兩種計量模式選擇

CAS4與IAS16在固定資產計量模式上存在重要的不同，也構成了兩個準則最主要的差別。CAS4采用歷史成本計量固定資產，并在固定資產出現減值跡象時，允許使用可收回金額與成本孰低表述固定資產的價值，體現了謹慎性原則以及一定程度上會計信息相關性的質量要求。但是，考慮到固定資產使用年限一般較長，歷史成本計量模式長期來看，在固定資產存在價值波動或者幣值處于不穩周期時，其賬面價值勢必脫離市場公允價值，導致會計信息不能反映現實，損害信息的相關性。因此，IAS16對固定資產的后續計量，增加了一項會計選擇，即允許使用公允價值重估計量模式，規定企業對同種類型的固定資產可以選擇使用歷史成本或者公允價值進行后續計量。但一經選定，不得隨意變更，也不得對同類其他資產采用不同計量屬性，從而避免了利潤操縱的可能。（見表1）

（二）公允價值重估模式的具體操作

具體操作上，IAS16對采用公允價值模式計量的固定資產實際上是要求企業定期對固定資產進行價值重估，具體評估周期由企業根據相關資產市價波動情況發揮判斷力確定，最終目的是確保資產的價值不至于顯著偏離市價。準則要求至少每5年重估一次，如果能夠合理解釋，也允許超出5年一個周期進行定期重估。期末重估時，公允價值大于賬面價值的，差額計入revaluation surplus（重估增值）賬戶，該賬戶性質屬于所有者權益類賬戶，歸屬其他綜合收益，反映一種未實現持產利得。公允價值小于賬面價值的，則計入當期損益，視同已實現處理，這種做法，體現了謹慎性原則的應用，使得重估利得不直接計入利潤，避免利潤大幅增。但損失則體現在利潤中，從而起到揭示資產潛在價值減損風險的作用。等到固定資產實際處置時，將revaluation surplus（重估增值）賬戶的累計余額轉入當期已實現損益。（見圖1）

四、固定資產終止確認的計量比較

CAS4與IAS16在固定資產終止確認方面的規則基本相同。固定資產終止確認通常包括自然報廢和出售轉讓兩種方式。自然報廢的固定資產，CAS4與IAS16做法相同，期滿報廢的自然提足折舊終止確認；提前報廢的，將固定資產賬面價值轉入損益。如果固定資產屬于處置狀態，則在決定出售時，將固定資產重新分類為持有待售固定資產，并將其預期處置價格減去處置費用的金額與成本比較，如果低于成本，則計提減值損失。在歷史成本模式下，IAS16與CAS4處理方法完全相同。但是由于IAS16允許使用公允價值重估模式計量固定資產，因此，在公允價值重估模式下，持有待售固定資產的重新計量視同又一次價值重估處理，即，賬面價值高于處置價格減去處置費用的，計入當期損益；賬面價值低于處置價格減處置費用的，計入其他綜合收益-重估增值賬戶（revaluation surplus）。具體操作如圖1表述。待固定資產實際處置時，將其他綜合收益-重估增值賬戶（revaluation surplus）余額轉入損益。總的來說，IAS16與CAS4固定資產終止確認上的區別，本質上仍然屬于兩種后續計量屬性的區別。

五、對IAS16與CAS4差異的評價

綜合以上比較，不難看出，IAS16與CAS4最大的區別在于計量屬性。IAS16允許在企業在歷史成本與公允價值重估兩種計量方式中選擇。而CAS4則只允許使用歷史成本模式。使用公允價值重估模式進行后續計量的固定資產有別于一般意義上的公允計量，其實是一種有限的公允價值應用，介乎歷史成本模式與公允價值模式之間的一種計量模式。完全意義上的公允價值模式要求每期都要進行公允價值變動調整，如交易性金融資產，可供出售金融資產，以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產等。完全以公允價值計量的資產也不需要再提取折舊或攤銷。但是在公允價值重估模式下，資產在定期調整為新的公允價值后，需要按照新的賬面價值重新計提折舊，重估前計提的累計折舊則在重估當期全部轉出。因此，公允價值重估模式本質上仍然為歷史成本模式。只是在市價波動明顯，賬面價值與市值相差顯著時進行的調整，應為對現有歷史成本模式的局限性的一種改善。

CAS4并未使用公允價值重估模式，一是出于固定資產本身性質，其預期經濟利益實現方式主要是通過使用實現，市價與其屬性并不相關。因此市值波動不需要體現在報表中。歷史成本模式仍然是首選；其二，考慮到市價與歷史成本相差較大使得固定資產價值不能反映當前價值但我國并未有調整的做法是一種保守謹慎的態度體現。個人認為公允價值計量是當下以及未來的一種趨勢，在準則中的應用可以在市場更加規范，監管更加嚴格，市場價格更加可靠獲得時參照國際會計準則做法，以克服歷史成本的局限性，使會計信息更加與未來相關。財

注釋：

① ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

② ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

參考文獻：

[1]ICAEW：Financial accounting and reporting[M]IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2018.

[2]IASB：IAS16 Property，Plant and Equipment[EB/OL].

[3]IASB：IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations[EB/OL].

[4]中國財政部：《企業會計準則第4號—固定資產》[EB/OL]，2014.