全面推行“營改增”改革試點對湖南省房地產(chǎn)業(yè)的稅負影響及政策建議

徐曦

[摘要]“營改增”政策是我國結(jié)構(gòu)性減稅政策的一項重要舉措，由于增值稅的可抵扣性，從理論上而言，“營改增”可以降低企業(yè)稅負，而實際上，由于增值稅抵扣受到進項稅扣除的影響，在近幾年內(nèi)稅負不一定表現(xiàn)為下降。文章通過調(diào)研湖南省房地產(chǎn)企業(yè)，并對“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負現(xiàn)狀進行描述，分析影響稅負的因素，提出相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞]“營改增”;房地產(chǎn)業(yè);稅負

[DOI]1013939/jcnkizgsc202009151營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是我國自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。2012年1月上海市的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入第一批“營改增”改革試點范圍，此后，行業(yè)試點逐步擴圍至郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)、更大范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等，2016年5月我國全面推行“營改增”改革試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入改革試點范圍，至此營業(yè)稅退出了歷史舞臺。

1文獻綜述

許多學(xué)者在“營改增”政策落地之前和之后，通過對稅率預(yù)估、政策解讀、試點行業(yè)的專項研究等，得出了關(guān)于稅負變化的諸多結(jié)論。彭曉潔、王安華、肖強（2015）通過假設(shè)“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)均適用11%增值稅率，將房地產(chǎn)企業(yè)實際發(fā)生的營業(yè)稅和預(yù)測產(chǎn)生的增值稅相比較，得出當(dāng)營業(yè)成本與營業(yè)收入之比大于4464%時，“營改增”后房地產(chǎn)行業(yè)的稅負降低。楊志銀（2016）以貴州省為例，運用投入產(chǎn)出分析方法，分析“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)稅負的影響，認為行業(yè)經(jīng)營過程中外購商品的總價值與房地產(chǎn)業(yè)改革前后的營業(yè)收入比值越大，減稅效應(yīng)越明顯。劉艷紅（2016）通過稅負測算得出，只有當(dāng)可抵扣成本占含稅營業(yè)收入的比例大于732%，“營改增”才能使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負降低;否則，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負將會增加。李釗（2017）認為由于“營改增”政策施行時間較短，房地產(chǎn)企業(yè)還未能擺脫營業(yè)稅模式的束縛，如果不能獲取充足的進項稅額，在征收率提高的前提下，不能給企業(yè)帶來節(jié)稅效應(yīng)。

2湖南省房地產(chǎn)業(yè)稅負現(xiàn)狀

21房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負現(xiàn)狀

本次調(diào)研的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)均為增值稅一般納稅人，經(jīng)營范圍包括房地產(chǎn)開發(fā)、建造、銷售、出租和管理自建商品房及配套設(shè)施。根據(jù)調(diào)研信息反饋，被調(diào)研企業(yè)稅負略有減少的有32家，占比5614%，稅負略有增加的企業(yè)共有21家，占比3684%，稅負基本保持不變的有4家，占比702%。

22房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)稅負現(xiàn)狀

房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)包括：物業(yè)管理公司、房地產(chǎn)中介服務(wù)公司等，物業(yè)管理公司主要經(jīng)營范圍有：接受委托進行物業(yè)管理，提供冬季煤、油、氣供暖服務(wù)等;房地產(chǎn)中介服務(wù)公司主要經(jīng)營范圍有：房地產(chǎn)中介及代理、寫字樓租賃與銷售代理、二手房租賃與銷售代理等。本次調(diào)研房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)中有39家一般納稅人，占比78%;有11家小規(guī)模納稅人，占比22%。表現(xiàn)為稅負減少的有41家，占比8542%;稅負增加的有5家，占比1042%;稅負基本不變的有2家，占比416%，其中小規(guī)模納稅人均表現(xiàn)為稅負下降。

23“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅負影響因素分析

231房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負影響因素分析

“營改增”之前房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的一般性房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法按照11%稅率（2019年4月1日起變更為9%）計算繳納增值稅;一般納稅人銷售自行開發(fā)的老項目（開工日期在 2016 年 4 月 30 日以前的項目），可以選擇按 5%的征收率適用簡易計稅辦法，應(yīng)納稅額=銷售額÷（1+ 5%）×5%，也可以選擇一般計稅方法計稅。過渡期針對老項目的優(yōu)惠政策，使得“營改增”初期企業(yè)稅負變化基本不大，但隨著時間的推移，老項目的完成，采用一般計稅方法由于稅率的提高，計稅依據(jù)的改變，使得有些公司稅負增加。

232房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)稅負影響因素分析

人工成本在房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)的成本支出中占有較大比重，“營改增”之前房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)適用5%的營業(yè)稅稅率，之后一般納稅人適用6%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。從小規(guī)模納稅人角度來看，“營改增”之后稅率直接下降2%，在營業(yè)收入一定的情況下，稅負必然下降;從一般納稅人角度來看，改革后稅率雖然增加1%，但存在可抵扣進項稅額的情況下，稅負基本表現(xiàn)為減少。

233房地產(chǎn)業(yè)稅負影響因素綜合分析

土地成本和建筑安裝成本。增值稅是對商品在流通過程中產(chǎn)生的增值部分繳納的稅金，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負高低的關(guān)鍵在于進項稅額抵扣的多少。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目開發(fā)成本的主要組成部分分別是土地成本和建筑安裝成本，因此這兩項成本進項稅額的抵扣對于稅負的影響顯得尤為重要。

（1）土地成本。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出等。

目前我省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地的方式主要包括：土地轉(zhuǎn)讓、土地出讓、土地出讓金+拆遷補償費等。①根據(jù)財稅〔2016〕36號文的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于增值稅的應(yīng)稅行為，取得和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)適用相同稅率，因此增值稅的抵扣鏈條是完整的，可以實現(xiàn)土地成本進項稅額扣除。但也可能存在出轉(zhuǎn)方不愿意或不能夠開具增值稅專用發(fā)票的情況。②土地出讓是政府將土地出讓給房地產(chǎn)公司，在這種方式下，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，如果采用一般計稅方法計稅，則當(dāng)期銷售額 =（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+稅率），在取得省級及以上財政部門監(jiān)制財政票據(jù)的情況下可以實現(xiàn)以上差額計稅;如果是銷售老項目采用簡易計稅法，則應(yīng)納增值稅額=不含稅的銷售額×征收率，不允許抵扣土地出讓金。③土地出讓金+拆遷補償費的方式，在財稅〔2016〕36號文中進項稅額扣除并不包含土地拆遷補償費，當(dāng)時有很多學(xué)者針對該部分空缺提出了政策建議，在隨后的財稅〔2016〕140號文中明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，能夠提交相應(yīng)證明材料的允許在計算銷售額時扣除。

以上政策的實施，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負下降提供了不同程度的保障，但值得注意的是以上土地成本均不包括市政配套費、土地配套費用及契稅等。

（2）建安成本。“營改增”后建筑行業(yè)增值稅稅率為11%（現(xiàn)行稅率為9%），改革前營業(yè)稅稅率為5%，稅率的提高給建筑業(yè)帶來了一定的增稅效應(yīng)，使得其不得不向下游房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移稅負。通過調(diào)研得知湖南省房地產(chǎn)項目建安成本占總成本的比重在60%～65%，其中人工成本占比為 25%～35%，作為工資薪金列支的人工成本是不能在計算進項稅時予以抵扣的，如此大的抵扣缺口無疑會提高企業(yè)稅負。當(dāng)然通過勞務(wù)外包方式的人工成本，在取得增值稅專用發(fā)票時其進項稅額是可以抵扣的，但通過調(diào)研得知該種情況并不多。另外，由于各種原因，建筑企業(yè)購買砂石等材料的上游企業(yè)并非均為一般納稅人，上游小規(guī)模納稅人即使申請稅務(wù)機關(guān)代開專票也只有3%的稅率，可抵扣比率下降較大。

房地產(chǎn)項目的建設(shè)周期長，項目開發(fā)盤根錯節(jié)，同一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在同一個時間開發(fā)的同一個樓盤有時也存在一期、二期、三期等，項目開發(fā)的資金需求大、造價高，需要投入大量資金。為解決資金需求，貸款成為一個重要手段，根據(jù)現(xiàn)有“營改增”政策規(guī)定，企業(yè)從銀行等金融機構(gòu)取得貸款產(chǎn)生的利息等融資費用不能抵扣進項稅，直接導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)稅負上升。

3政策建議

31改變企業(yè)經(jīng)營模式

為增加可抵扣進項稅額，降低稅負，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以選擇“甲供材料”的方式，自行購買相關(guān)材料，從而獲取13%的進項稅額，尤其是對于市場議價能力強的大公司，可以有效控制材料采購成本。若選擇“包工包料”方式，則只能取得9%的進項稅額用于抵扣，但“甲供材料”工程、以清包工程以及“營改增”前老項目建筑企業(yè)往往會選擇簡易計稅方式，按照3%的征收率簡易計稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)認真測算工程成本，確定外購材料與建筑業(yè)服務(wù)成本之間的比例，合理選擇出包方式。

32明確進項稅額抵扣政策

（1）人工成本。人工成本在房地產(chǎn)開發(fā)項目總成本中所占比重較大，是影響稅負變化的一項重要因素。根據(jù)“營改增”稅制改革精神，改革后要確保企業(yè)稅負“只減不增”，在國家減稅降費的大背景下，建議政府出臺人工成本納入增值稅進項稅額抵扣范圍的減稅政策。兼顧地域的不同，人工成本存在差異，可將各省或地市州最低或平均人工工資標準設(shè)置進項稅額抵扣，進一步降低企業(yè)稅負，為行業(yè)和市場增強活力。

（2）貸款融資利息。“營改增”政策雖然覆蓋了金融行業(yè)，但目前來看其增值稅抵扣政策并不完善，這會給下游企業(yè)帶來稅基擴大、稅負上升等問題。尤其是房地產(chǎn)企業(yè)剛性融資需求大，為使房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的稅基與理論上的增值額趨于一致，政府應(yīng)完善金融業(yè)增值稅抵扣鏈條，可以通過試點貸款利息進項稅額按固定比例進行抵扣的政策，或設(shè)定貸款利息扣除標準，逐步降低企業(yè)融資成本。

4結(jié)論

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于“營改增”后稅率的提高，使得其稅負變化受進項稅額抵扣的依賴較大，在老項目過渡期后，部分企業(yè)稅負有所增加。國家可針對人工成本、金融業(yè)貸款利息進項稅額抵扣等方面出臺相應(yīng)政策，進一步完善進項稅額抵扣在各行業(yè)間的貫通;站在企業(yè)層面應(yīng)結(jié)合各項目的不同選擇合理的經(jīng)營模式，以期進一步降低稅負。在房地產(chǎn)服務(wù)企業(yè)，小規(guī)模納稅人成為“營改增”的最大受益者;一般納稅人由于可抵扣進項稅項目不多，對于進項稅額抵扣的要求不高，且該類企業(yè)主要成本為人工成本，物業(yè)公司可適當(dāng)考慮將勞務(wù)外包以此取得更多的進項稅額抵扣。

參考文獻：

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[2]楊志銀“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響——以貴州省數(shù)據(jù)為例[J].會計之友，2016（10）.

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