房地產企業“營改增”后的財稅問題研究

王燕

摘要：當前我國正步入經濟轉型、產業結構調整的攻堅階段。改革開放以來，每次遇到重大改革時，財稅體制改革都以先行軍的身份出現。十二五規劃綱要中提出要加快財稅體制改革以促進第三產業的快速發展，然而全面推進“營改增”的步伐、完善增值稅抵扣鏈條尚未按預想的全部實現。本文主要針對即將迎來的房地產業“營改增”問題，分析與之相關的上下游行業、其自身稅收征管情況及行業特點，并提出“營改增”后房地產業會計處理方面的變化，以期為推進“營改增”提供參考。

關鍵詞：房地產業 營改增 會計核算 應交稅費

一、房地產業“營改增”已勢在必行

目前我國已經完成對交通運輸業、郵政電信業、部分現代服務業等行業的“營改增”工作。2016年政府工作報告指出，從今年5月1日起，“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。在此之前我國政府曾預計2015年年底前將上述三個行業納入“營改增”的范疇，然而在起步階段卻發現困難重重，三個行業的財稅改革并未按照預期狀態順利實施，困難來自各個方面。

對于房地產企業來說，“營改增”之后將會面臨業務范圍的重新認定，工商登記的變更；面對增值稅的抵扣制度，稅負前后期失衡，前期少甚至為零，而后期會陡然增高；同時增值稅發票的領購、填開和管理相對營業稅發票來說更為嚴苛，加大了稅務管理工作。針對房地產的上游行業建筑業來說，從工程項目的承接到采購管理、分包管理、關聯交易，以及境外項目管理均將因“營改增”而受到一定影響，如票據流、物流、資金流“三流不一致”問題、甲供材料問題、集中采購問題、招投標策略等；針對同為上游產業的金融業來說面臨的問題是增值額如何核算，抵扣額如何認定，大量的柜臺以及非柜臺業務其發票采用何種形式開具等。然而為了完善社會主義市場經濟體制，促使企業加快產業轉型升級，提升企業核心競爭力，實現國民經濟與社會的健康協調快速發展，在稅收體制方面必須為其營造良好環境、完善稅制、避免重復征稅，金融業、建筑業、房地產業“營改增”的工作不能停滯。

二、房地產業的主要特點

（一）財務方面。

資產方面：房地產業一般會有大量存貨，主要表現為尚未完工的“開發成本”與已辦理竣工結算的“開發產品”；部分房地產公司還會持有一部分房產和地產用于出租以賺取租金，針對此部分房地產按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定應通過“投資性房地產”項目列示；考慮到房地產企業的營銷方式，其“應收賬款”較多，主要為應收售房款和租金，基本上不存在“應收票據”；相對存貨來說固定資產所占比值較小，基本為辦公樓與辦公設備；一般不存在無形資產，值得注意的是企業取得的用于房屋開發的土地使用權應計入存貨成本（開發成本）中，而非無形資產。

負債方面：由于房地產的建造成本較高，一般房地產公司很難靠自有資金滿足籌建的需求，需要向外界融通資金，一方面可通過向銀行舉債獲取資金，且多為長期借款，另一方面可通過向消費者預收售房款來融資，在會計核算中通過“預收賬款”核算。

（二）業務范圍。目前我國房地產企業主要業務涉及產品開發、產品銷售、物業管理、房屋租賃四個方面。值得關注的是，中央提出的房地產業“營改增”中的房地產業未明確具體包括哪些業務范圍，是僅指房地產銷售，還是亦包括物業管理、房屋租賃。房地產開發階段是劃分為建筑業的范疇還是劃分為房地產業，仍待界定。在國家統計局起草、國家質量監督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會批準發布的新國家標準《國民經濟行業分類》（GB/T4754-2011）中明確指出房地產業和建筑業分屬不同的類別。其中建筑業包括房屋建筑業、土木工程建筑業、建筑安裝業、建筑裝飾和其他建筑業；房地產業包括房地產開發經營、物業管理、房地產中介服務、自有房地產經營活動；租賃業包括機械設備租賃、汽車租賃、農業機械租賃、建筑工程機械與設備租賃，不包括房屋租賃。按照《營業稅暫行條例》的規定，目前營業稅征稅范圍仍包括建筑業、服務業、不動產銷售、無形資產轉讓；其中建筑業包括房地產業的產品開發，服務業包含房地產業的物業管理和房屋租賃，不動產銷售包括房地產業的產品銷售，無形資產轉讓包含房地產業中土地的購置；并未將房地產業作為一個單獨的項目規范。

筆者結合此前我國提出的全面開展“營改增”的趨勢，結合我國房地產業所涉及的業務，對“營改增”后可能存在的稅制狀態進行財稅分析。在產品開發方面可參考建筑業“營改增”后的稅率11%，在產品銷售方面按照財政部、國家稅務總局提出的預實行稅率為11%，而目前尚未確定“營改增”擴圍將覆蓋物業管理及不動產租賃，但按照全面推行“營改增”的總體思想，物業管理及房屋租賃也將面臨“營改增”，只是適用稅率尚未提出，筆者認為在結合行業自身特征的同時可參考部分現代服務業和動產租賃業所適用的增值稅稅率。

三、房地產業“營改增”后的會計處理

房地產企業“營改增”后可能會加大稅務成本，從而降低再次投資生產的熱情，甚至導致部分企業輾轉其他行業。為了穩定房地產業的平穩發展，需要同步針對其上游企業實施“營改增”。同時企業在“營改增”之后將要面臨財務核算的巨大變化，本文依據房地產業的業務特點，結合增值稅的擴圍趨勢，提出對房地產企業相關業務的財稅處理如下：

（一）取得土地使用權。房地產開發企業可以通過行政劃撥、協議、招標、拍賣等方式取得土地使用權，按照《營業稅暫行條例》的規定，土地使用權的處置屬于營業稅的征稅范圍，而在擴圍之后應屬于增值稅的征稅范圍。結合企業會計準則的規定，在取得財政部統一印制的單據時，其會計處理為，借記“開發成本”科目，按照符合規定的可以抵扣的進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）籌集資金。房地產企業可通過銀行等金融機構取得借款，由于金融業“營改增”政策已提出，所以在支付借款費用時只要取得合法票據，增值稅進項稅額將允許抵扣，會計處理為，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款——本金”科目。在工程達到預定可使用狀態前所發生的借款費用應借記“開發間接費用”科目，同時按照可以抵扣的進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”“應付利息”“長期借款——應計利息”科目。需要說明的是與借款利息相關的增值稅納稅義務發生時間的確定，是在實際取得借款利息時，還是按照合同規定的利息支付日確定？參考現有增值稅納稅義務發生時間的規定，筆者認為應該按照合同約定的時間確定納稅義務發生時間，但若采取預收款方式的則為收到預收款的當天，而增值稅進項稅額應在認證通過后方可抵扣。

（三）前期勘察、論證、設計、廣告費。工程勘察是指在施工前對地形、地質構造、地下蘊藏的實地調查，論證是指施工前對技術提出可行性論證，均屬于“營改增”范圍的研發和技術服務；工程設計是指為房屋提供整體結構、外形功能等設計，廣告是指利用圖書、報紙、雜志、電視、廣播等為房地產企業提供宣傳的服務，包括代理、播映、發布、宣傳等活動，設計與廣告均屬于部分現代服務業下的文化創意服務。上述服務已于2014年順利通過“營改增”，因此企業為工程前期勘察、論證、設計服務及廣告而支付的費用其進項稅額均可以抵扣，且稅率均為6%。會計處理為，借記“開發間接費用”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。待項目達到預定可使用狀態后再在各項目之間分配，借記“開發成本”科目，貸記“開發間接費用”科目。

（四）工程物資采購。作為房地產開發企業原材料的工程物資，主要包括水泥、大沙、石料、鋼筋等。按照“營改增”的規定，在改革前取得的存量資產相關的增值稅不得抵扣，而在改革后取得的則可以抵扣，為了不增加稅負，企業需要規范采購制度，嚴格審核采購流程，選擇一般納稅人企業，以取得采購環節的增值稅專用發票。此環節對應的會計處理為，借記“工程物資”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。針對部分企業銷售建筑用的沙土、石料可能仍存在簡易征收的情況，房地產企業無法取得增值稅專用發票，進項稅額仍不得抵扣。

（五）施工領用工程物資，支付工程款。進入工程建造階段，領用工程物資時借記“開發成本”科目，貸記“工程物資”科目。支付施工方工程款時，按照對方所開發票金額借記“開發成本——建筑安裝工程費”科目，貸記“銀行存款”科目，同時按照規定所扣的工程保證金貸記“其他應付款——保證金押金——工程保證金”科目。

值得關注的是，伴隨著房地產業與建筑業的“營改增”，與工業企業自建辦公樓相關的工程物資等進項稅額是否可以抵扣。基于避免重復征稅的思想，很可能伴隨著房地產業和建筑業的改革，不動產可以抵扣領用建筑耗材的進項稅額，則自建不動產領用耗材的相關會計分錄為，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”“原材料”“庫存商品”科目，針對領用的原材料不需要做進項稅額轉出，領用的庫存商品也無需視同銷售計算銷項稅額。

（六）產品銷售。房地產企業銷售商品房時，按照預收售房款借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；滿足收入確認條件時，借記“預收賬款”“銀行存款”“應收賬款”等科目，按照售房合同所規定現價款貸記“主營業務收入”科目，按照發票上所注明的稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時結轉成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

值得思考的是，十二五規劃提出將房地產業由營業稅改征增值稅，而與之性質相似的銷售環節相關的土地增值稅該何去何從？根據《土地增值稅暫行條例》的規定，土地增值稅是以納稅人轉讓房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額為增值額，以此為計稅基數結合對應的級次稅率計算征收土地增值稅額。顯然一方面增值稅和土地增值稅均是以增值額為計稅依據，存在重復性；另一方面，從征稅目的上來看，征收土地增值稅是為規范土地和房地產市場交易秩序，同時抑制房地產投機和炒賣活動，合理調節土地增值收益，防止國有土地收益流失，而增值稅的征收目的主要是保證財政收入及時、穩定增長的同時促進專業化協作生產的發展和生產經營結構的合理化，可見在征收目的上又具有一定的差異性。

（七）租賃、物業管理服務。房地產企業將房屋用于出租時，一方面確認收入，借記“銀行存款”“預收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”科目，若房地產租賃也由營業稅劃轉為增值稅，則同時貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，且與該房地產構建相關的增值稅也可抵扣，否則做進項稅額轉出進入成本。另一方面結轉成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（累計攤銷）”科目，同時結轉與之相關的價內稅，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”（若不動產租賃仍屬營業稅征稅范圍時做此分錄，否則無需計入）、“應交稅費——應交城市維護建設稅/應交教育費附加”科目。

房地產企業提供物業管理服務時，如同房屋租賃，是否能伴隨即將到來的房地產業“營改增”進程也納入“營改增”的范圍，目前尚未統一說法。但是在全面實施“營改增”的趨勢下，物業管理等納入“營改增”的范圍只是時間和時機的問題。屆時可參考部分現代服務業增值稅適用稅率6%，支付物業管理等相關物資費用時可借記“固定資產”“存貨”等科目，同時按照取得的可以抵扣的增值稅專用發票借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目；取得物業管理收入時借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”（或“其他業務收入”）、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。在征收營業稅時采用差額征收的代收水、電、燃氣費等項目，可按照增值稅專用發票的開具方式判斷是否納入計稅依據以及是否予以抵扣。

與此同時，“營改增”從根本上動搖了目前中央和地方財政收入的關系，從重構中央和地方財權事權關系來說，“營改增”是財稅體制改革第一緊迫的任務。針對“營改增”的項目，我們可以在由中央統一征收的基礎上，分配比率略微傾向于地方，以緩解地方財政收入的降低。

四、案例分析

假設在全面實施“營改增”之后，A房地產企業20×7年通過協議方式取得一項土地使用權，能夠取得稅法規定的可抵扣增值稅憑據，其中不含增值稅的地價款10 000萬元，假設增值稅稅率為11%；年初為開發新項目通過銀行取得借款12 000萬元，假設金融業增值稅稅率為6%，該筆借款為分次付息，利息率3%，當期計提利息；前期勘察、論證、設計、廣告費支出額為100萬元；當期從一般納稅人處采購工程所需物資5 000萬元，從小規模納稅人處采購工程物資1 000萬元（能夠取得稅務機關代開增值稅發票）；當期領用工程物資200萬元，支付工程款1 000萬元（無法取得增值稅發票），對外銷售另一項目的商品房，售價15 000萬元，成本800萬元，其中土地增值稅額為90萬元；部分房屋對外出租，取得租金收入500萬元，物業管理收入200萬元，上述事項除特殊說明外，均能取得和開具稅務機關認可的合法票據。與該企業相關的會計處理為：

1.取得土地使用權時：

借：存貨 100 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11 000 000

貸：銀行存款 111 000 000

2.取得銀行借款時：

借：銀行存款 120 000 000

貸：長期借款——本金 120 000 000

年底計提利息時：

借：財務費用/開發成本 3 600 000

貸：應付利息 3 600 000

支付利息時：

借：應付利息 3 600 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 216 000

貸：銀行存款 3 816 000

3.支付前期勘察、論證、設計、廣告費時：

借：開發間接費用 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 60 000

貸：銀行存款 1 060 000

4.采購工程所需物資時：

借：工程物資 60 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 8 800 000

貸：銀行存款 68 800 000

其中增值稅進項稅額=5 000×17%+1 000×3%=880（萬元）

5.領用工程物資時：

借：開發成本 2 000 000

貸：工程物資 2 000 000

6.支付部分工程款時：

借：開發成本 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

7.銷售部分房屋時：

借：銀行存款 166 500 000

貸：主營業務收入 150 000 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16 500 000

結轉成本：

借：主營業務成本 8 000 000

貸：開發產品 8 000 000

借：營業稅金及附加 900 000

貸：應交稅費——應交土地增值稅 900 000

8.取得租金收入時：

借：銀行存款 2 220 000

貸：其他業務收入 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 220 000

9.取得物業管理收入時：

借：銀行存款 5 550 000

貸：其他業務收入 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 550 000

參考文獻：

[1]鄭巖，冼彬璋.房地產業“營改增”改革方案初探[J].稅務與經濟，2014，（4）.

[2]李妹柔.“營改增”后房地產企業會計處理的變化及對財務報表、財務指標的影響[J].商業會計，2015，（24）.

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[4]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.