內部控制對公允價值與盈余管理的影響研究

唐瑩 周顯琪

[摘? ? 要] 由于國家經濟不斷發展，上市公司經營面臨一系列的問題，通常情況下這些公司會采用公允價值來進行盈余管理，而往往內部控制是否完善是其關鍵影響因素。部分內部控制存在缺陷的上市企業，營業外收入與盈余管理正相關，而內部控制相對完善的上市企業，投資收益和資產減損值與盈余管理正相關。

[關鍵詞] 內部控制;公允價值;盈余管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 03. 010

[中圖分類號] F239.45? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）03- 0025- 02

0? ? ? 前? ? 言

由于內部控制對上市企業的影響較大，國家對于此類問題也采取了相應的措施，并頒布了一系列的規章制度來應對。財務部門和銀監會在2008年頒布了《企業內部控制相關規范》，不久后又發布了《內部控制配套指引》，相關文件的發布對于企業內部控制做了一定的完善，并且不斷地在繼續優化補充。內部控制對于企業管理有著至關重要的意義，內部控制是否合理影響整個企業的正常運轉，所以對于內部管理的探討是極其有必要的。當然，在討論內部控制的時候，公允價值與盈余管理的兩者關系也不得不考慮，內部控制是否完善對這兩者同樣有著一定的影響。

1? ? ?公允價值與盈余管理

1.1? ?公允價值的定義

21世紀初，金融創新業務在美國萌芽并廣泛推廣。財務報告委員會將公允價值作為新的計量屬性在財務會計中被提倡使用。全球經濟不斷發展，公允價值被廣泛使用。在市場交易中，公允價值被定義為銷售的資產轉手獲得的價格或者轉移負債時支付的價格，此時也被稱為脫手價格。

1.2? ?盈余管理的定義

盈余管理可以從多方面來進行定義，一般定義為遵守會計法則方面研究報表的制定，這是通過合法性方面來進行定義的。除此之外，目的、方式也是定義的方式，并沒有一個固定的或者準確的定義。Scott認為，企業的最大利益獲取方式就是利用相關會計政策來調節盈余，在會計規范下管理者進行合理合法的管理，以此獲得最大的收益。

1.3? ?公允價值與盈余管理的關系

由于公允價值的特殊性質，它的價格波動往往取決于市場的狀況，市場的變化也會帶動公允價值的變化，所以公允價值一般不是公開透明的。我國經濟市場體制不夠完善，變化因素較多且資產沒有活躍的市場支撐。由于整體市場的不成熟，導致公允價值的可靠性大大降低，想要增大盈余管理空間，運用公允價值是否有益還有待考證。但對于盈余管理來說，運用公允價值肯定有益處，這點是毋庸置疑的，但在實際運用過程中，根據目前的情況來看，公允價值確實是作為工具存在的。

運用公允價值對于盈余管理空間的影響具有兩面性，一是對于盈余管理空間增大具有增益的作用;二是對于盈余管理空間增大具有遏制的作用。從這兩個方面來分析，不同性質的企業在運用公允價值方面有著不同的效果。

企業管理者在進行盈余管理的時候會運用公允價值來進行盈余估值，為的是能夠保存資產以及完成財務目標，這是運用公允價值的估值手段。企業出現虧損或者盈利的情況通常都會進行非經常性損益來進行盈余管理，一般會采用補助、處理資產以及資產減值等方法。通過數據分析表明，將公允價值引入企業中，資產確實出現了重組的現象，這也恰恰說明了公允價值對盈余管理空間確實有增大的作用。除此之外，劃分企業金融資產時，企業劃分出可出售金融資產，也能在一定程度上擴展盈余管理空間。

在需要控制企業高層對于利潤影響較大的商業銀行，引入公允價值能夠在一定程度上削弱高層對于利潤的操控。對上市公司是否使用新會計準則下的盈余管理進行分析也能夠看出，公允價值對于盈余管理行為有一定的削弱作用，也減少了資產減值對于盈余管理的影響。

2? ? ? 內部控制對公允價值與盈余管理的影響

通過2010年100家上市公司的數據，分析研究各個企業的內部控制管理的強度能夠得出，在新的金融資產的規定能夠有效為企業管理層拓寬盈余管理空間。在金融資產內部控制這一方面，金融保險類企業的風險控制水平要高于非金融保險類企業。調查還顯示，風險控制的水平高低對于金融資產盈余的影響并不大，也就是說內部控制對于盈余管理理論上是有一定影響的，但在實際項目中對于公允價值的規范作用要根據不同情況才能確定。企業在資產減值方面可以借助內部控制來進行調節，但對于公允價值在債務重組方面的規范作用卻不大。這也就導致在內部控制完善的上市公司，還是會存在管理層利用其他方式進行盈余管理。以此說明，對于內部控制有缺陷的上市公司，企業管理者就可以使用資產減值這種傳統方式進行盈余管理。如果上市公司內部控制相對完善，企業管理者也可以采取債務重組或者金融資產等其他手段進行盈余管理。

2.1? ?內部控制對盈余管理的影響

由于內部控制有缺陷，對于上市公司的管理層來說，給其提供了調節盈余管理機會。能夠進行盈余管理調整，其根本原因在于委托人與代理人之間信息不對稱，對于企業管理層來說，兩者之間約定信息不一致，就能夠進行相應的盈余調整。這也降低了整個財務報表信息的可靠性，對于資本市場的穩定有序發展造成潛在的隱患。而對于上市企業來講，董事會可通過內部控制對于企業管理層進行監督，在企業內部能夠減少此類情況的發生，使整個企業內部協調得當，各方利益也能相對平衡減少內部矛盾，提高信息的對稱性，進一步削弱企業管理層對盈余管理的控制。

美國通過頒布《薩班斯法案》，加強對企業內部運轉控制，一定程度上遏制了企業管理層對盈余管理的能力，加強了對內部控制的監督。我國在企業內部控制方面采取了一系列的措施，同樣也出臺了一些相應的政策，企業內部控制水平顯著提高。

2.2? ?內部控制對公允價值的影響

內部控制對公允價值的影響可以通過委托代理和內部控制規范體系兩個方面來進行探討。

委托代理方面上文有描述：委托人和代理人之間存在約定信息不對稱、不平衡所帶來的一系列問題。公允價值其公開透明的性質，在一定程度上能夠提高信息的公開程度，減少信息的不對稱。能夠給內部控制能夠提供可靠的依據，有利于完善企業內部控制體系。在風險評估上能夠提供及時可靠的信息，能夠有效地進行信息的溝通與監督，對公司長遠發展來說有良好的作用。內部控制與公允價值是相輔相成，當運用公允價值產生信息不對稱的情況，就會出現上述盈余管理的漏洞，這個時候就應該發揮內部控制的作用來進行規范。

我國的公允價值科目有所不同，所以對于內部控制的規范也不盡相同。例如控制活動，減值損失科目的規范就相對完善，但變動損益、營業外收入就不那么完善。下面做詳細的分析。

變動損益和金融資產具有相關性，在內部控制規范中就只有相應的金融資產購入以及處置時間節點，金融資產持有過程中的規范不甚明確。這種情況下，金融資產行業的內部控制想要建立完善的規范相當有難度。

再一個就是營業外收入，營業外收入包含債務重組、補助、交換資產等等，在內部控制規范中有一定程度的體現，但卻比較模糊，公允價值計算的標準并未體現。實際上，如果公允價值計算有了一定的標準，在資產交換過程中，很容易就達成共識。在《企業內部控制指引》中對資產交換中固定資產交換有相應的規范，對如何關聯交易及定價做了規范，能夠減少固定資產出現損失，但在固定資產處置的價格上仍然存在缺口。當沒有固定資產出現在市場上，公允價值便無法計算，所以在公允價值估算、審計的崗位上應避免交叉，才能提高公允價值的可靠性，減少管理層對盈余管理的控制能力。

《企業內部控制指引》對公允價值在資產減值損益、應收賬款和固有資產持有期間的量有相應的規范，能夠幫助企業提高風險控制，明確運轉流程，實現企業長期的發展。例如存貨，指引對于此崗位有明確的流程，責任到人，有權利接觸貨物的除了倉儲人員、監督人員以及管理人員以外，其他人員必須拿到授權才能夠接觸貨物，保證了貨物的質量水平。存貨驗收，貨物的驗收質量決定了整批存貨的價值，規范其流程，能夠確保驗收質量，減少貨物損失。總的來說，內部控制指引對公允價值在資產減值損益方面確實能夠起到顯著的作用，縮小了盈余管理的空間。

3? ? ? 結? ? 語

上市公司中，大部分都會引入公允價值來進行盈余管理，對于采用什么樣的手段來進行盈余管理，主要還是看內部控制系統是否完善。所以在公允價值方面應該加大公開力度，特別是在金融行業，減少企業管理層的盈余管理能力。在內部控制的規范上應該不斷完善指引條例，對缺失的部分進行補充，增強公允價值的可靠性。這樣才能保證企業內部控制體系逐漸完善，讓企業實現長久的發展。

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