關于新政府會計制度下高校無形資產核算的思考

吳林 張江濤

【摘要】? ?目前，無形資產已成為新時期教育、科研等事業非常重要的經濟資源。自2019年起，高校開始執行新政府會計制度，引入了權責發生制，要求采用財務會計和預算會計“平行記賬”的方式，無形資產的核算發生了很大變化。文章探討了《高等學校會計制度》（以下簡稱“舊制度”）下無形資產管理和核算中存在的管理觀念滯后、制度缺失、價值信息失真等問題，分析、對比和總結了新政府會計制度下無形資產在確認、后續計量、處置中核算的要點和難點問題，并提出相應的對策和建議。

【關鍵詞】? ?新政府會計制度;高校;無形資產

在知識經濟和信息時代，無形資產在推動社會技術進步和經濟發展中所發揮的獨特作用愈發突顯且難以替代。高校作為人才培養和儲備的重要場所，是科技孵化、技術和文化創新、科技成果轉化的搖籃，掌握著較多的無形資產。但受到傳統觀念和習慣的影響，長期以來，高校普遍更加看重對有形的固定資產的管理和核算，無形資產的作用未能得到充分發揮，價值難以得到全面認識和準確反映，進而導致無形資產財務信息失真，造成資源的無端浪費和流失。

為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范無形資產核算，提高會計信息質量，財政部于2016年7月發布了《政府會計準則第4號——無形資產》。2017年10月財政部正式頒布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱“新制度”），要求各行政事業單位自2019年1月1日起施行。這兩項制度的頒布實施顯著影響了高校對無形資產的管理和核算。

一、舊制度下無形資產管理和核算存在的問題分析

盡管舊制度對無形資產的定義、范圍和賬務處理作出了比較明確的規范，并要求按月計提攤銷，但多數高校并未完全按要求執行，對無形資產的管理和核算仍然延續著傳統的思路和方式，主要存在以下問題：

（一）未充分意識到無形資產的內涵和重要程度，缺乏戰略性管理思維和長遠規劃

長久以來，高校普遍更加重視對房屋、儀器設備、家具、車輛等固定資產的管理，在這些資產的取得、分類、報廢處置等方面，都建立了比較規范、嚴格的管理制度，并設置了專門的部門和崗位進行歸口管理。但對于無形資產，高校普遍不夠重視，對無形資產的概念和范圍界定比較模糊，知識產權保護意識不到位，理念相對滯后，缺乏戰略思維，只重視短期收益而忽視長遠發展，導致損失了很多無形資產。另外，很多高校教師更看重將研究成果應用于課題申請、職稱評聘等，忽視了后續的科技成果轉化及可能產生的經濟效益，導致了無形資產的浪費。

（二）相關制度體系不健全不完善，職責不清晰

很多高校未建立起完善的相關管理制度和辦法，沒有設置專門的管理機構和部門，缺少流程管控，缺乏專業人員，甚至有的高校直接將無形資產納入固定資產一并管理，導致無形資產類別混淆，疏于管控，權責不清，給無形資產的準確核算帶來了諸多困擾和不便。

（三）核算不規范，資產價值失真

意識上不夠重視，制度上不夠完善，管理中部門缺位，導致很多高校的無形資產管理較為混亂，價值難以得到準確核算。在舊制度下，大多數高校僅將部分外購的無形資產納入核算范圍，如外購的軟件，因為其成本容易獲得，可以參照固定資產進行管理，而對于自行研發的無形資產，大多將研發中發生的耗費在報銷時直接作為支出進行賬務處理，未計入無形資產價值。

在舊制度下，多數高校的無形資產長期未計提攤銷，另外有部分無形資產已失效并不再使用，但因疏于管理，存在長期掛賬未予及時報廢處置的現象，很多無形資產從購買到報廢的很長時間內，一直以原購買價格反映。在信息時代，知識更新升級加速，無形資產面臨著快速貶值甚至被淘汰的風險，如果不計提攤銷，不及時進行處置，會造成無形資產價值虛高，無法有效地進行成本核算。

二、新制度對無形資產核算的影響分析

《政府會計準則第4號——無形資產》規定的無形資產核算范圍與舊制度基本一致，都包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等，且都將外購的不構成相關硬件不可缺少組成部分的軟件作為無形資產核算。但舊制度執行的是收付實現制，對無形資產采用“雙分錄”的賬務處理方式，一方面反映無形資產和凈資產的增減變動，另一方面反映相關經費的支出情況。而新制度構建的會計核算模式，要求采用財務會計和預算會計“平行記賬”的賬務處理方式，從而同時體現單位的財務狀況和預算執行信息。無形資產的核算方式和內容與原來相比發生了很大變化。

（一）新增無形資產的核算要點

無形資產的來源包括外購、自行研發、接受捐贈等多種不同渠道，相應地，對新增無形資產的核算也有所差異。

1.對于外購的無形資產，新舊制度均要求按照采購成本進行核算，但賬務處理方式有所不同，如表1所示。

對委托其他公司開發所取得的軟件，新舊制度均將其視同外購無形資產進行核算。

2.對于自行研發形成的無形資產，新舊制度對其成本計量的規定有明顯差異。在舊制度下，高校自行研發形成的無形資產，其成本僅包括依法取得時所發生的注冊費、律師費等，而依法取得前所產生的研發費用在發生時直接計入支出，不構成成本。新制度引入了權責發生制，在財務會計方面，對自行研發形成的無形資產的處理參照了企業會計的做法，將無形資產的研發分成研究階段和開發階段兩個過程。其中，研究階段的支出做費用化處理，發生時先計入“研發支出——研究支出”科目歸集，期末轉入當期費用;開發階段的支出先計入“研發支出——開發支出”科目歸集，待項目完成并達到預定用途時做資本化處理，轉入“無形資產”科目;若開發項目不能完成并達到預定用途，則要將原“研發支出——開發支出”科目歸集金額轉入當期費用。在預算會計方面，由于執行收付實現制，不論是研究階段還是開發階段，在發生費用時均做支出處理，對應計入“資金結存”科目;當財務會計將歸集的“研發支出”轉入“無形資產”或轉入當期費用時，由于不涉及資金支付，預算會計均不做處理。

由此可見，舊制度下自行研發無形資產的入賬金額小于整個研發過程中實際產生的耗費，而新制度的處理更符合權責發生制和相關性原則，按此方法得到的自行研發無形資產的成本更全面，更真實合理。

3.對于接受捐贈取得的無形資產，新舊制度的成本核算要求基本一致，均為順次按照相應憑據注明的金額、評估價值、同類或類似資產市場價格、前三項均無法取得時采用名義金額來確定。新舊制度的賬務處理比較如表2所示。

4.對于無償調入獲得的無形資產，舊制度規定的成本計量方法與接受捐贈時的方法一致，而新制度是按照該資產在調出方賬面上的價值再加上相關稅費的金額來確定其成本的，兩種制度下無形資產的入賬價值有一定差異，賬務處理比較如表3所示。

5.對于置換取得的無形資產，舊制度未作專門規定，新制度則單獨列作一條進行了說明，要求按照換出資產的價值加上支付的補價或者減去收到的補價，再加上發生的稅費等其他相關支出來確定換入無形資產的成本。

（二）無形資產后續計量的核算要點

無形資產的后續計量可概括為兩部分內容：累計攤銷和相關的后續支出。

1.無形資產累計攤銷的核算。舊制度要求按照年限平均法對無形資產按月計提攤銷，但舊制度執行收付實現制，沒有費用類科目，對無形資產的攤銷采用的是“虛提”的方式，直接沖減凈資產。因此，該方法并不利于成本核算，無法滿足高校財務管理的需要，實際上有的高校也并未計提攤銷。新制度借鑒了企業會計的做法，在財務會計核算時，將按月計提的累計攤銷按照用途進行費用化或資本化處理，以便于更加準確、真實地反映高校無形資產的價值，并有助于進行成本核算和績效考核。新舊制度下無形資產計提攤銷的賬務處理比較如表4所示。

另外，在攤銷年限的規定上，新舊制度也有一些不同。舊制度要求的攤銷年限順次按照法律規定年限、合同受益年限、前兩者都不存在時以不少于10年的期限進行攤銷。而新制度要求如果沒有法律規定和合同受益年限，應按照無形資產帶來的服務潛力或經濟利益的實際情況，預計其使用年限進行攤銷。新制度的處理更符合成本配比原則，但也大大提高了對財務人員的要求。

2.與無形資產有關的后續支出的核算。新舊制度均按照是否符合無形資產確認條件，將與無形資產有關的后續支出分為費用化支出和資本化支出。對升級改造等能夠增加無形資產使用效能、符合確認條件的支出進行資本化處理，以增加無形資產的價值;對用于保證無形資產正常使用而產生的日常維護等支出，例如在已經依法取得專利權后，高校按照相關規定應將后續每年支付的專利權維護費直接費用化，計入當期費用。

（三）無形資產處置的核算要點

舊制度通過“待處置資產損溢”科目進行核算，新制度則參照了企業會計的做法，在財務會計中設置“資產處置費用”科目，除在資產清查中的資產盤虧、毀損、報廢等先通過“待處理財產損溢”科目核算外，其他形式的資產處置直接通過“資產處置費用”科目進行核算，期末再將該科目的本期發生額轉入本期盈余。

三、新制度下無形資產核算的難點和建議

（一）核算難點

1.無形資產難以準確、全面確認。目前很多高校對無形資產的管理還是延續了管理固定資產的思維和模式，甚至存在與固定資產相混淆的情況，而且有很多無形資產如著作權、專利權等直接列作了支出，沒有作為資產確認。

2.高校對自行研發取得的無形資產的前期開發成本確認較為困難。新制度要求高校自行研發無形資產的費用要按照研發階段的性質分別先在“研發支出——研究支出”和“研發支出——開發支出”科目歸集（用于建設項目的軟件開發支出除外），符合資本化條件的開發階段支出計入無形資產成本，不符合條件的研發支出均轉為當期費用。雖然從理論上來說財務人員基本上可以做到理解和區分，但在實際操作時，對于是否歸屬于研發費用、應歸為研究階段還是開發階段的費用，財務人員實難把握，需要由研發人員或專門的管理部門才能做出更加合理、準確的判斷。受傳統報銷方式的影響，再加上很多高校對無形資產的管理尚未規范和健全，研發部門和財務部門之間的信息不對稱，目前高校無形資產的前期開發成本難以進行比較準確的歸集和核算。

3.計提累計攤銷的操作增大了無形資產管理和核算的難度。舊制度雖然在原則上也要求無形資產要按月計提折舊，但由于種種原因，不少高校并未嚴格執行，即便是計提了攤銷，也是“虛提”，并未考慮無形資產的用途。在新制度下，財務會計嚴格要求對無形資產計提攤銷，同時還要按照無形資產的實際用途分別計入各項相關費用（如業務活動費用、單位管理費用等）或資產成本（如加工物品、在建工程等）。由于無形資產攤銷直接影響成本費用核算，一方面要求高校對無形資產進行全面清理，保證賬實相符，另一方面還要對無形資產的類別、用途、可使用年限等進行管理，管理和核算的難度都大大增加了。

（二）幾點建議

1.盡快樹立無形資產意識，轉變傳統理念和管理模式，制定長遠戰略規劃，成立無形資產歸口管理機構，根據各校自身特點建立和完善相應的管理機制，同時加強部門間的溝通合作，協調科研、資產管理、財務等相關部門，明確各部門職責權限，梳理和完善無形資產管理流程，加強日常監管，從制度上規范和健全對無形資產生命周期的全過程管理。

2.加強對財務、資產管理、科研管理、研發等部門相關人員的培訓。一方面，新制度的實施對財務人員的要求大大提高，需要其掌握新制度的基本理論和新的賬務處理方法，運用更多的職業判斷;另一方面，為減少信息不對稱，更準確、全面地核算無形資產的價值，有必要對非財務相關人員進行培訓，加強部門間的溝通協作。

3.加強高校的信息化建設。高校無形資產的種類和形式繁雜，數量日漸增加，而且新制度要求按月計提攤銷，因此可以借助信息系統來協助完成管理工作。為了確保完整反映無形資產從申請、采購、研發、驗收入庫、更新升級、處置等的整個流轉環節并與固定資產嚴格區分，防止出現人工處理產生的錯漏，保證無形資產價值的真實可靠，保證資產賬和財務賬數據相符，還需要進一步升級優化資產管理系統，加強資產系統和財務系統之間的對接開發，依靠信息技術來提高高校對無形資產的管理和核算水平，使無形資產發揮出更大的效用和價值。

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