制造業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)成要素與財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)審計意見的關(guān)系

肖遠

【摘要】制造業(yè)在我國被視為立國之本和強國之基，是實體經(jīng)濟的重要支撐，因此我國一直致力于制造業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。歐洲國家提出 “工業(yè)4.0”戰(zhàn)略對我國制造業(yè)企業(yè)構(gòu)成了巨大挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對日趨復(fù)雜的外部環(huán)境我國出臺了一系列政策推進制造企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，然而在這個轉(zhuǎn)型過程中面臨巨大的風(fēng)險，因此加強內(nèi)部控制工作成為制造企業(yè)應(yīng)對這些挑戰(zhàn)的重要舉措。本文將我國滬深兩市主板制造業(yè)上市公司作為研究對象，以內(nèi)部控制五要素為切入點，從每個要素選取1-2個因素，探索其對財報審計意見類型的影響，具有一定的理論與實踐意義。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè) 內(nèi)部控制 標(biāo)準(zhǔn)審計意見

一、研究現(xiàn)狀

學(xué)術(shù)界普遍認為現(xiàn)代內(nèi)部控制起源于美國。其中1992年美國反對虛假財務(wù)報告委員會下屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)布了著名的COSO報告，提出了內(nèi)部控制架構(gòu)五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。這個五要素內(nèi)控架構(gòu)得到全世界的高度認可已作為內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)模型。我國對企業(yè)內(nèi)部控制的研究起步較晚，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，2006年6月，國資委發(fā)布《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，詳細說明企業(yè)內(nèi)控、風(fēng)險評估、風(fēng)險管控、改善與監(jiān)督、組織體系等方面內(nèi)容。2008年6月末國家多個部門（含證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、財政部等）聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等法規(guī)指引。近年來郭曉梅與傅元略（2002）結(jié)合聚類分析和模糊綜合兩種算法，對搭建的企業(yè)內(nèi)控有效性評價體系進行研究，該評價體系是遵循COSO標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范基礎(chǔ)上進行搭建的。

二、理論基礎(chǔ)及內(nèi)控狀況分析

（一）審計意見類型

我國A股上市公司每年需要對外披露本公司財務(wù)報表外部審計報告，該報告中包含有對財務(wù)報表的審計意見。目前我國審計意見類型可分為五種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見、否定意見。其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見表明財報是遵循目前的會計準(zhǔn)則要求進行編制，該報表已體現(xiàn)了被審計企業(yè)全部重大事項，并公允反映出其現(xiàn)金流、財務(wù)實況、經(jīng)營成果，注冊會計師未發(fā)現(xiàn)有任何舞弊和財務(wù)造假行為。

（二）委托代理理論

由于企業(yè)的規(guī)模不斷壯大所涉及的業(yè)務(wù)日漸繁瑣復(fù)雜，企業(yè)擁有者在經(jīng)營過程中會外聘職業(yè)經(jīng)理人替自己經(jīng)營企業(yè)，就構(gòu)成委托代理關(guān)系。企業(yè)如果構(gòu)建一套成熟完善的內(nèi)控制度，可以起到有效監(jiān)督和約束代理人的作用，從而破解了委托關(guān)系中由于委托雙方利益不一致帶來的矛盾。

（三）信息不對稱理論

在市場的經(jīng)濟活動中信息不對稱容易給信息掌握劣勢方造成損失。企業(yè)內(nèi)控體系加強監(jiān)督并及時公布信息，外部審計核查信息真實性，內(nèi)部外部同時發(fā)力能夠有效降低信息不對稱給委托方和投資方造成的損害，減少代理人利用信息不對稱為自己牟利的機會。

（四）權(quán)變理論

權(quán)變理論其基本思想是管理工作不能的按照固定模式、規(guī)章制度、控制策略開展，應(yīng)當(dāng)根據(jù)外界環(huán)境、市場要素、員工狀況、企業(yè)成長規(guī)律等因素的變化而進行調(diào)整。所以企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系將內(nèi)控體系與外部形式的發(fā)展緊密聯(lián)系形成良性互動才能有效助力企業(yè)健康發(fā)展。

（五）保險理論理論

由于企業(yè)擁有者、投資方、委托人需要掌握企業(yè)的實際情況，支付給審計機構(gòu)一筆可觀的審計費用，而審計機構(gòu)需要對自己的審計結(jié)論擔(dān)負相應(yīng)的責(zé)任。其中審計的過程就是保險，審計的費用就是保費，審計報告有誤造成損失而產(chǎn)生的賠償就是保險賠償金。因此，注冊會計師在審計過程中為了降低自身承受的風(fēng)險在出具審計意見時會采取保守謹慎的態(tài)度。

三、假設(shè)提出

（一）內(nèi)部控制環(huán)境要素對財務(wù)報表審計意見的影響

從科學(xué)完善的人力資源管理角度提出假設(shè)1;企業(yè)的人均凈利潤與財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。從企業(yè)管理層不穩(wěn)定人員變動頻繁角度提出假設(shè)2：企業(yè)高管集體辭職或頻繁離職與財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈負相關(guān)關(guān)系。

（二）信息溝通對財務(wù)報表審計意見的影響

根據(jù)這一層面提出假設(shè)3：公司及時披露關(guān)聯(lián)交易信息與財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。

（三）風(fēng)險評估要素對財務(wù)報表審計意見的影響

風(fēng)險評估作為企業(yè)內(nèi)部控制活動中的重要內(nèi)容，對企業(yè)的生存和發(fā)展起著極其重要的作用。根據(jù)商譽規(guī)模構(gòu)成的風(fēng)險因素提出假設(shè)4：企業(yè)的商譽規(guī)模與標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈負相關(guān)關(guān)系。 根據(jù)企業(yè)負債結(jié)構(gòu)構(gòu)成的風(fēng)險因素提出假設(shè)5：企業(yè)的整體負債中無息負債占比與標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。

（四）控制活動要素對財務(wù)報表審計意見的影響

根據(jù)這一角度提出假設(shè)6：企業(yè)擁有專利（含發(fā)明和實用新型）及外觀設(shè)計數(shù)量與財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈正相關(guān)關(guān)系。

（五）內(nèi)部監(jiān)督要素對財務(wù)報表審計意見的影響

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)控管理中十分重要的一環(huán)，因此提出假設(shè)7：企業(yè)因違規(guī)通報處理情況與財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈負相關(guān)關(guān)系。

四、相關(guān)建議

（1）構(gòu)建規(guī)范合理的內(nèi)部管理架構(gòu)。建設(shè)完善的高管選拔制度、高管薪酬激勵機制、高管監(jiān)督制度，鏟除滋生高管層違法違規(guī)的環(huán)境土壤。

（2）加強對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息監(jiān)管力度。健全和完善關(guān)聯(lián)交易的披露制度，加大對利用關(guān)聯(lián)交易進行財務(wù)舞弊行為的懲戒力度降低關(guān)聯(lián)交易對公司造成的傷害。

（3）完善企業(yè)商譽預(yù)警體系。上市公司內(nèi)控部門加強監(jiān)督在源頭上進行管控，注重對輕資產(chǎn)并購的風(fēng)險評估，加大對高風(fēng)險溢價并購懲處力度，降低商譽規(guī)模過大對上市公司造成的潛在風(fēng)險。

總之影響財務(wù)報表審計結(jié)果的因素有許多，其中企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)部分是重要影響因素。企業(yè)內(nèi)控部門也應(yīng)該與時俱進，利用新技術(shù)、新工具、新設(shè)施來提升內(nèi)部管控水平，減少企業(yè)高管徇私舞弊、財報造假的情況，及時預(yù)警企業(yè)危機，降低企業(yè)運營成本，在有效管控的同時也能兼顧企業(yè)效率，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)整體升級，順利應(yīng)對工業(yè)4.0帶來的挑戰(zhàn)。