淺析我國企業(yè)集團合并會計報表存在的問題及對策

鄭新慧

摘 要 隨著我國企業(yè)集團規(guī)模不斷擴大，對會計編制合并會計報表工作的要求也越來越高，然而目前企業(yè)集團公司在編制合并會計報表的過程中出現(xiàn)了很多不足之處。為了促進編制合并會計報表工作順利開展，本文首先闡述合并會計報表的相關(guān)概念，然后從會計政策和核算方法不統(tǒng)一、合并范圍不全面、關(guān)聯(lián)交易管理混亂導(dǎo)致數(shù)據(jù)不準確、合并報表編制質(zhì)量不高、會計集中管理體系不完善這5個方面入手，對合并會計報表存在的主要問題進行解析，然后針對工作中存在的一些不足，提出優(yōu)化策略，為企業(yè)集團編制合并會計報表工作提供一些有價值的參考。

關(guān)鍵詞 企業(yè)集團 合并會計報表 關(guān)聯(lián)交易

一、引言

伴隨經(jīng)濟全球化的快速發(fā)展以及各行各業(yè)企業(yè)間的聯(lián)營和并購，企業(yè)的規(guī)模越來越大，企業(yè)集團迅速融入國內(nèi)外市場，集團的運營管理難度大，高層管理者對合并會計報表的依賴性強，他們需要通過對合并會計報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)進行合理的分析，結(jié)合企業(yè)集團實際情況，制定有效的經(jīng)營方案，消除各種不良因素，從而提高集團的經(jīng)濟效益，促進集團發(fā)展壯大。而企業(yè)集團復(fù)雜的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易增加了合并會計報表編制的難度，合并會計報表的工作變得越來越重要，也越來越難。

合并會計報表也稱合并財務(wù)報表，是以母公司為編制主體，將所有納入合并范圍的子公司的個別報表加總，結(jié)合其他相關(guān)資料，在合并工作底稿上編制抵消分錄，將企業(yè)集團內(nèi)部交易的影響抵消之后形成的報表。其是反映母公司及其全部子公司的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的綜合財務(wù)報表。

二、企業(yè)集團公司合并會計報表存在的問題

（一）會計政策、核算方法不統(tǒng)一

大多數(shù)企業(yè)集團涉及不同的行業(yè)，在不同區(qū)域經(jīng)營多元的產(chǎn)品，集團內(nèi)部各子公司選擇與本行業(yè)相關(guān)的會計政策，執(zhí)行與母公司不一致的會計政策。例如固定資產(chǎn)計提折舊的方法不同，子公司采用加速折舊法，母公司采用直線法，執(zhí)行的會計政策有區(qū)別，母公司在編制合并會計報表時要進行調(diào)整，導(dǎo)致工作量增加和難度提高。集團內(nèi)部各子公司出現(xiàn)各種會計核算方法并存的情況，例如各子公司采用的會計科目不統(tǒng)一，母公司在合并過程中提取子公司數(shù)據(jù)時會產(chǎn)生影響。另外，企業(yè)集團會計對會計核算方法和會計政策的理解不同，導(dǎo)致在編制合并會計報表的過程中出現(xiàn)操作誤差。合并會計報表是為了給企業(yè)集團有關(guān)報表使用者提供真實的財務(wù)相關(guān)信息，子公司的會計政策、會計核算方法不統(tǒng)一，勢必導(dǎo)致合并報表數(shù)據(jù)不準確，不能滿足各利益相關(guān)者的信息要求。

（二）合并范圍不全面

母公司確定合并范圍時選擇不合理，有些集團沒有把不同業(yè)務(wù)性質(zhì)或不同經(jīng)營模式的子公司納入合并范圍。判斷方式存在問題，沒有將表決權(quán)低于50%，但通過企業(yè)章程或協(xié)議約定有控制權(quán)或決策權(quán)，或能決定被投資方的重大交易的子公司納入合并范圍。存在故意隱瞞行為，為增加利潤、提高業(yè)績，不將規(guī)模小、經(jīng)營虧損的子公司納入合并范圍。

（三）關(guān)聯(lián)交易管理混亂，相對數(shù)據(jù)不準確

在企業(yè)集團合并報表中，集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易普遍存在，合并處理內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易是一項重要的工作，如果處理不當，將影響合并報表數(shù)據(jù)的準確性，從而誤導(dǎo)報表使用者。實際工作中主要有以下幾種情況：對企業(yè)集團內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入和成本的處理不當，導(dǎo)致債權(quán)、債務(wù)和利潤的重復(fù)計算;故意隱藏關(guān)聯(lián)方信息，或關(guān)聯(lián)方內(nèi)部信息披露存在問題;沒有統(tǒng)一的標準，以衡量內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消是否完全、合理。大多數(shù)企業(yè)集團主要靠財務(wù)人員的專業(yè)能力水平進行判斷，存在數(shù)據(jù)不準確、分配項目不合理的現(xiàn)象。

主要表現(xiàn)如下：第一，企業(yè)集團關(guān)聯(lián)方往來數(shù)據(jù)處理不同步、不及時，導(dǎo)致合并抵消的過程中數(shù)據(jù)不一致;第二，關(guān)聯(lián)方交易抵消存在差異，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消不充分。實際工作中導(dǎo)致內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消不充分的原因主要有：首先是企業(yè)集團子公司之間的關(guān)聯(lián)交易、資金往來情況復(fù)雜，交易次數(shù)繁多，子公司合并層次多;其次是母公司無法全面核實下屬子公司多層上報的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，不能面面俱到;最后是存在財務(wù)人員擅自調(diào)整報表數(shù)據(jù)的可能性，通常根據(jù)自己對實際業(yè)務(wù)的理解進行合并抵消，其抵消的充分與否將直接影響合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性以及報表編制質(zhì)量。

（四）合并報表編制質(zhì)量不高

子公司有可能存在財務(wù)人員專業(yè)水平低的問題，導(dǎo)致子公司報表數(shù)據(jù)不準確。子公司的財務(wù)人員專業(yè)能力不高，專業(yè)判斷錯誤加上粗心大意，造成數(shù)據(jù)不準確和遺漏，同時在現(xiàn)行會計準則下，存在影響企業(yè)合并會計報表編制工作的不確定因素。具體表現(xiàn)為合并會計報表合并范圍界定不明晰：在持股合并方面，新會計準則中對間接持股控制報表的合并方法沒有詳細的要求;在暫時性控制方面，新會計準則中對暫時性控制沒有明確說明，相關(guān)實踐規(guī)定比較模糊，實際缺乏可操作性，公司架構(gòu)難以融入合并會計報表編制的范圍，導(dǎo)致控制范圍模糊。

（五）集團會計集中管理體系不完善

合并會計報表系統(tǒng)存在的問題尚需解決，比如合并報表模塊功能不全，系統(tǒng)不具備自動抵消功能，抵消分錄需要財務(wù)人員手工錄入，因此不能防止子公司舞弊或者人為錯誤;系統(tǒng)沒有報備聯(lián)查功能、不能自動對賬、協(xié)同功能不強等，用車合并會計報表系統(tǒng)還有待進一步升級開發(fā)。

三、解決集團合并會計報表存在問題的策略

（一）執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法

母公司應(yīng)該統(tǒng)一各子公司的會計政策、核算方法，要求各子公司按照母公司的規(guī)定，找出自身不當之處進行改正和調(diào)整，針對當前的困難和存在的問題，及時向母公司匯報，母公司則應(yīng)該按時回復(fù)問題，盡快處理解決。母公司應(yīng)當定期審核或抽查子公司的會計政策、核算方法的執(zhí)行情況，監(jiān)督各子公司執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、核算方法。按照各子公司統(tǒng)一的會計政策、核算方法，將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，編制合并會計報表。新會計準則要求母公司和各子公司遵循統(tǒng)一性原則，確定統(tǒng)一的會計政策和會計核算方法以及會計結(jié)算時間等。母公司要進一步監(jiān)控子公司的業(yè)務(wù)流程，規(guī)范子公司的財務(wù)活動，具體落實到合并會計報表工作中，有效保證合并財務(wù)報表會計信息的準確性與可比性。

（二）明確企業(yè)集團合并報表的范圍

在實際編制過程中，母公司為了更好地管理業(yè)績較好的子公司或體現(xiàn)高額利潤粉飾財務(wù)報表，將業(yè)績好的子公司納入企業(yè)集團合并報表編制范圍，對業(yè)績較差的子公司就不納入合并范圍。為避免以上情況發(fā)生，在編制合并會計報表前，應(yīng)對所有子公司進行全面詳細的統(tǒng)計，并讓下屬子公司及時匯報集團內(nèi)部子公司增減合并情況，保證將符合條件的子公司全部納入母公司合并范圍內(nèi)。所有企業(yè)集團在確定合并范圍時，都應(yīng)該遵循實際重于形式的原則，根據(jù)實際性控制作來確定合并范圍。

由企業(yè)會計準則可知，準確判斷企業(yè)集團合并主要從兩方面出發(fā)：是否取得實際控制權(quán)（表決權(quán)）和是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。當企業(yè)集團擁有50%以上的表決權(quán)時，就可以被認為取得了實際控制權(quán)，可列入合并報表的范圍中。當企業(yè)集團擁有50%以下的表決權(quán)時，需要達到“發(fā)生具體業(yè)務(wù)”這個條件，比如可轉(zhuǎn)換債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等有潛在表決權(quán)，或者提供特許經(jīng)營權(quán)，即注冊商標和專利技術(shù)使用權(quán)，或者提供主要原材料等能決定被投資方的重大交易等。判斷是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)綜合考慮企業(yè)合并交易的各方面情況，遵循實際重于形式的原則。只有符合上述條件后，才能將其判斷為受母公司控制的子公司，可列入合并報表的范圍。其他值得注意的是，隨報告期內(nèi)子公司數(shù)量的增減，合并報表范圍也要有相應(yīng)的調(diào)整，保證合并報表的完整性和同步性。

（三）準確掌握關(guān)聯(lián)交易和往來等財務(wù)信息

首先，根據(jù)企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)圖和各子公司企業(yè)章程、協(xié)議整理投資成本并計算股權(quán)比例，確定關(guān)聯(lián)方投資成本并計算股權(quán)比例，然后計算合并后母公司所占子公司股權(quán)比例。其次，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)集團關(guān)聯(lián)交易入賬時間、結(jié)算時間和往來業(yè)務(wù)入賬時間。例如規(guī)定交易結(jié)算時間為每月25日，嚴格按照合同、協(xié)議約定時間，貸款月底前及時結(jié)清;規(guī)定往來業(yè)務(wù)入賬在當月同一會計期間內(nèi)完成，嚴格高效執(zhí)行，不得跨月，及時處理內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易;提前核對各子公司關(guān)聯(lián)交易明細、往來明細和現(xiàn)金往來明細，根據(jù)各子公司往來明細賬、資金日記賬準確填制內(nèi)部交易及往來明細表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細表，統(tǒng)計各子公司內(nèi)部交易發(fā)生的收入、成本和尚未實現(xiàn)的對外利潤，為消除內(nèi)部交易提前做好準備工作。最后，根據(jù)內(nèi)部交易及往來明細表和各子公司內(nèi)部現(xiàn)金流向明細表等資料編制合并抵消分錄，將企業(yè)集團合并報表關(guān)聯(lián)方交易和往來按規(guī)定進行抵消。

（四）提高合并會計報表編制質(zhì)量

首先審核子公司的報表數(shù)據(jù)來源，消除不準確因素;其次審核子公司部分合并報表數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)正確;最后母公司根據(jù)集團的實際業(yè)務(wù)進行內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消，使合并工作底稿試算平衡，編制合并報表。筆者在審核企業(yè)集團合并報表時，除了核實合并工作底稿是否試算平衡外，還要驗證合并報表少數(shù)股東權(quán)益金額。在合并會計報表中準確體現(xiàn)各個會計報表之間的鉤稽關(guān)系，提高其可驗證性，從而使合并會計報表提供的數(shù)據(jù)更加具有可分析性。因此，要加強對企業(yè)集團內(nèi)部各會計崗位的專業(yè)能力培訓(xùn)和繼續(xù)教育，定期組織合并報表工作銜接、工作流程相關(guān)培訓(xùn)，并進行專業(yè)考試，同時建立財務(wù)部的業(yè)績考評制度;及時關(guān)注企業(yè)會計政策、稅務(wù)政策的變更;建立集團內(nèi)部審計小組，對合并報表進行監(jiān)督管理;定期檢查企業(yè)集團內(nèi)部各子公司會計政策和制度、工作流程的執(zhí)行情況，相關(guān)資金往來活動和內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易情況等。

（五）完善集團會計集中管理體系

企業(yè)集團在當前新會計準則下，要充分借鑒國際慣例，結(jié)合我國經(jīng)濟迅速發(fā)展的國情需求，形成合并會計報表相關(guān)理論，提升其使用價值。隨著合并會計報表的范圍逐漸擴大，應(yīng)從企業(yè)集團整體利益出發(fā)，進一步完善集團會計集中管理體系。在云智能、大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)集團下屬子公司應(yīng)嚴格執(zhí)行集團會計管理體系，不斷升級更新合并會計報表系統(tǒng)。母公司應(yīng)當增加資金投入，二次開發(fā)升級集團會計集中管理系統(tǒng)，構(gòu)建專門的內(nèi)部交易系統(tǒng)，增加合并報表自動抵消功能，改善現(xiàn)有的抵消分錄只能手工錄入的狀況，用人工智能代替財務(wù)人員手工錄入，提高核算效率，降低人工成本。另外，應(yīng)在合并會計報表系統(tǒng)內(nèi)增加報表附注功能。合并財務(wù)數(shù)據(jù)是經(jīng)匯總后濃縮的數(shù)字，應(yīng)對這些數(shù)字進行必要的披露，在合并報表系統(tǒng)里批注文字性的描述、明細資料和合并報表中未列示項目的說明等，這樣才能充分發(fā)揮集團合并會計報表的效用。同時繼續(xù)開發(fā)企業(yè)集團報表聯(lián)查功能，依據(jù)各子公司報表數(shù)據(jù)，實現(xiàn)合并報表系統(tǒng)自動對賬，實現(xiàn)真正的人工智能。

（作者單位為扶綏天晟農(nóng)貿(mào)市場開發(fā)有限公司）

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