外匯管制和稅務籌劃下的國際工程承包合同拆分

馬斌

摘 要 在國際工程承包管理中，承包商常常出于對外匯管制和稅務籌劃的考慮，將總承包合同拆分為在岸和離岸合同。埃塞俄比亞位于東非之角，是“一帶一路”倡議的重要國家，中國企業(yè)在埃塞俄比亞十分活躍。本文以埃塞俄比亞市場的法律環(huán)境為例，分析國際工程承包合同分立的方式，以及在分拆合同管理和執(zhí)行中需要注意的風險。

關鍵詞 國際工程 合同管理 合同拆分

一、國際工程承包合同拆分概述

在境外實施的工程承包合同常常會因為特殊的考慮，將原本整體的合同拆分為不同工作內容的分項合同。工程企業(yè)這樣分拆合同是出于多方面的考慮。

第一，項目的實施需要。國際工程承包合同特別是EPC合同，集設計、施工、采購、安裝調試于一身，部分活動并不發(fā)生在工程所在國。例如，中國承包商更喜歡使用來自中國的設計單位，采購可能自中國或者第三國尋找供應商。

第二，稅務籌劃的考慮。以離岸合同的形式減少在工程所在國可能產生的增值稅、預扣稅、關稅和所得稅等。

第三，控制外匯風險。離岸合同部分需要以外幣支付，這樣就使承包商免除了外匯匯出的手續(xù)和外匯管制的風險，同時也降低了收取當?shù)貛判枰鎸Φ膮R率風險和損失。

典型的是將設計、采購、施工一體的EPC交鑰匙合同分拆成在岸合同（Onshore Contract）和離岸合同（Offshore Contract）兩個部分。在岸合同主要包含境內的工程建設、安裝調試以及當?shù)夭少?離岸合同則主要包括設計、境外采購以及可能存在的總部費用等。

二、埃塞俄比亞的法律環(huán)境

埃塞俄比亞是“一帶一路”倡議的重要國家，水利、電力和人力資源豐富，與中國關系密切。中國承包商在埃塞俄比亞承擔了亞吉鐵路等重要基礎設施建設，同時中國公司也在埃塞俄比亞進行工業(yè)園開發(fā)等投資。但埃塞俄比亞外匯和稅務管理嚴格，需要格外注意風險防范。

（一）外匯管制

埃塞俄比亞是外匯管制較為嚴格的國家。因為外匯短缺，國際承包商在埃塞俄比亞獲得的當?shù)貛牛茈y得到埃塞俄比亞國家銀行的批準兌換成美元，再匯出國。同時，埃塞俄比亞貨幣比爾近年來持續(xù)貶值，且幅度很大，更需要控制匯率風險。

根據(jù)《國家銀行法》規(guī)定，未經埃塞俄比亞國家銀行允許，任何埃塞俄比亞個人或公司不得從事外匯交易，包括合同收款，違反這一條可能構成刑事責任。同時，埃塞俄比亞國家銀行進一步在其指令中規(guī)定了兩種外匯賬戶，外匯人收款人的30%外匯可以計入A類賬戶，無限期保存;70%計入B類賬戶，必須在28天內使用，否則會強制結匯成比爾。

（二）稅收環(huán)境

埃塞俄比亞稅收環(huán)境嚴格，稅務部門經常對外資企業(yè)進行稅務審計和海關審計，承包商需要格外注意稅務風險。承包商主要面臨的稅收有增值稅、關稅、預扣稅和所得稅。

第一，埃塞俄比亞的增值稅率為15%，同時付款方需要代扣代繳2%的預扣稅。

第二，埃塞俄比亞對進口的建筑設備和材料征收5%～35%的關稅，但根據(jù)埃塞俄比亞《投資法》及其條例，投資新建或擴建企業(yè)的生產資料和建筑材料進口免除關稅。如果業(yè)主享受這一優(yōu)惠，承包商在進口時也不需要繳納關稅。

第三，如果承包商需要境外提供的技術服務等，需要代扣代繳15%的預扣稅。

第四，埃塞俄比亞的企業(yè)所得稅率為30%。

三、國際工程承包合同分拆的模式

（一）總承包合同的合同拆分

進行合同分立首先要確定項目業(yè)主是否能夠使用外匯以及項目是否具有免稅資格。一般來說，埃塞俄比亞政府機構、國有企業(yè)的項目或者使用國際金融機構融資的項目具有使用外匯和進口免稅的優(yōu)惠，但并不絕對，且項目的外匯比例相差甚大。另外，外國投資者在埃塞俄比亞投資的項目也能夠獲得外匯和關稅的優(yōu)惠。

合同拆分通常建議采取“1+2”模式，即在岸合同和離岸合同的基礎上，再加一份總合同。承包商需要在工程所在國注冊子公司，由子公司與業(yè)主簽署在岸合同，在境外的母公司與業(yè)主簽署離岸合同，最后業(yè)主與母公司、子公司共同簽署一份三方合同，將在岸合同和離岸合同連接成一個整體，同時規(guī)定承包商在岸合同和離岸合同的簽署主體對整個項目負有連帶責任。

如果是埃塞俄比亞政府機構、國有企業(yè)的項目也可以不進行合同分拆，因為政府機構和國有企業(yè)本身很可能已經擁有埃塞俄比亞財政部許可的進口免稅資格，以及國家銀行許可的外匯使用資格。在實際操作中，政府機構和國有企業(yè)在承包商的申請下，可以直接向海關出具建筑設備材料免稅進口的支持函，同時也可以直接向承包商的境外離岸賬戶匯出外幣。所以，上述拆分方式可能更適合外國投資者作為業(yè)主的項目，除非政府機構和國有企業(yè)不具有相應的資格。

（二）分包合同的合同拆分

對于承包商來說，還要考慮分包合同的管理問題。如果承包商使用了非本地分包，而且該分包并非完全勞務分包（例如專業(yè)分包商提供部分設計、采購），那么很可能分包商也要求支付一定比例的外匯，這就帶來了分包合同稅務籌劃和外匯問題。

分包合同的拆分秉持與總包合同拆分一致的原則，一定要在合法的前提下進行。

第一，如果是境外的母公司為合同主體的項目，分包商有本地公司和境外公司，并且境外母公司可以合法地從業(yè)主處取得境外外匯收款，可以由境外母公司與分包商境外公司簽署離岸合同，由承包商當?shù)刈庸九c分包商當?shù)刈庸竞炇鹪诎逗贤?/p>

第二，如果承包商當?shù)刈缘淖庸臼强偝邪贤闹黧w，則需要注意外匯管制問題，需要得到國家銀行的批準。

分包合同拆分時要統(tǒng)一考慮在岸合同和離岸合同的外匯和成本。特別是承包商當?shù)刈缘淖庸咀鳛榭偝邪贤黧w的情況下，一些公司未提前籌劃，在實施過程中企圖擴大當?shù)刭~務成本，要求分包商就離岸合同部分也提供當?shù)匕l(fā)票。因為合同的履行在埃塞俄比亞境內，這種行為雖然沒有違反稅法，但是除非得到埃塞俄比亞國家銀行的批準，否則就違反了外匯管制的規(guī)定。

四、分拆合同需要關注的問題

（一）明確規(guī)定收款幣種和賬戶

國際工程合同拆分的主要目的之一就是取得外匯，因此必須在合同中明確規(guī)定收款的幣種、匯率和離岸賬戶，避免合同目的落空。

（二）免稅進口物資的管理

在離岸合同的執(zhí)行中，可能出現(xiàn)以業(yè)主名義進口設備物資，主要為了取得免稅資格，以業(yè)主名義進口可以取得免稅的支持函，同時也為境外收款提供了一定的依據(jù)。免稅手續(xù)以及其他稅收的繳納一定要按照法律嚴格執(zhí)行，避免產生稅務問題。

同時要加強免稅進口設備物資的管理。如果在海關審計中發(fā)現(xiàn)進口設備材料與工程使用量、現(xiàn)場剩余量出現(xiàn)較大差距，會面臨巨額的罰款;未經許可，將免稅進口設備物資銷售給不具有免稅進口資格的第三人，同樣面臨嚴重的法律責任，也會給未來復出口帶來風險。

（三）做好在岸合同和離岸合同的銜接

無論采取哪種模式，都要做好在岸合同和離岸合同的銜接。離岸合同主要解決設計、物資采購問題，工序在先，那么離岸合同和在岸合同的工期計劃就要相互匹配。同時，要根據(jù)實際情況，考慮其他可能產生的問題。例如，在設備物資進口和使用上，離岸合同和在岸合同的付款要相互連接。離岸合同先支付部分設備物資預付款;在設備物資到場后支付部分款項;在對應的在岸合同分項工程完工后，再支付部分設備物資款;最后在岸合同工程通過驗收后或者通過缺陷責任期后，支付離岸合同的尾款。

（四）避免雙重罰款

材料供應的延誤往往會導致施工工期節(jié)點的延誤，而在岸合同和離岸合同中都會約定誤期違約金，因此要避免因為同一因素導致在不同階段的重復罰款。但在施工過程中，施工節(jié)點的延誤可能不單單是一個批次材料延誤造成的，也可能混雜了其他批次材料或者非材料供應方面的因素。因此，要做好施工記錄，在索賠過程中形成有力的支持，爭取較好的結果。

（五）一致的合同生效、終止和爭議解決方式

所有拆分的合同，不論是什么形式，簽署生效日期要一致。如果附條件生效的，條件要一致，或者一個合同生效，其他自動生效。合同終止也是如此，除非有特殊考慮，一個合同終止，其他合同要同時終止，統(tǒng)一結算。另外，各項合同要有一致的爭議解決方式，避免多頭訴訟或仲裁。

（作者單位為中國土木工程集團有限公司）