管理會計變革影響因素研究綜述

趙杰 陶婕

【摘要】通過對國內外管理會計變革方面的文獻進行梳理， 分析歸納管理會計變革的類型、影響因素、變革過程及變革阻力; 闡述管理會計變革對企業及企業管理的影響。 研究發現： 變革的類型可分為管理會計技術的引入、替換、移除，以及信息輸出變革與應用型變革; 影響變革的因素包括企業內部因素與企業外部因素; 變革的阻力包括人員的行為模式、企業的資源缺乏、個人對變革的心理困惑等。 在此基礎上， 對管理會計變革研究提出如下建議： 使用過程分析的方法， 結合企業所處的環境對變革過程的原因、效率及結果進行綜合系統的研究。

【關鍵詞】管理會計;變革類型;影響因素;變革阻力

【中圖分類號】 F230 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0088-9

一、引言

學術界對于管理會計系統在企業管理中所扮演的戰略性角色存在廣泛的共識。 管理會計系統能為企業的業績規劃與考核提供支持， 促進公司內部的業務溝通、目標協同與工作盡職。 因此， 管理會計系統有助于提升企業的市場競爭力， 其有效性和可靠性對企業的生存和發展至關重要。 在適應新環境與應對新挑戰的過程中， 企業不斷調整變化， 管理會計系統也需要變革。 然而， 盡管管理會計變革勢在必行， 但其總是舉步維艱， 結果也不總是符合管理層的預期。 在此背景下， 管理會計變革研究作為理解管理會計實踐的一種途徑變得越來越熱門。

管理會計變革研究興起于三十多年前， 以Robert Kaplan在1983 ～ 1988年的一系列研究為開端， 他認為盡管競爭環境、生產過程和信息技術發生了重大變化， 但管理會計多年來沒有發生任何變化[1，2] 。 這一現實導致管理會計信息與管理需求缺乏相關性， 主要表現為不當的規劃、控制與決策機制導致管理會計實踐失效， 無法迅速適應新生企業的需求; 增強管理會計信息相關性的唯一途徑是， 通過重塑管理會計技術和管理會計系統， 切實提升管理會計信息技術對組織內部的決策支持作用[1，2] 。

隨著信息技術的發展， 許多先進的管理會計技術和創新的管理會計系統已被開發出來， 以滿足新經濟環境中企業管理層的信息需求。 這些新工具包括作業成本法（ABC）和作業管理（ABM）、倒推成本法、生成能力計量管理、質量成本報告、客戶盈利能力分析、經濟增加值（EVA）、企業資源策劃系統（ERP）、“互聯網+會計”、財務機器人、JIT（Just In Time）成本計算系統、平衡計分卡、全面質量管理、目標成本法、改善成本法等。

然而， 大量先進的管理會計工具在實踐中的實施規模不及預期。 Mitchell和Sulaiman[3] 認為謹慎性或保守主義是會計的傳統。 從這個角度來看， 管理會計變革應該是受約束的緩慢進程， 而非大刀闊斧的頻繁現象。 盡管我國學者在中國特色的管理會計理論與方法體系上做了大量工作， 但是現實中的管理會計變革仍然存在較大的制度提升空間[4] 。 有研究顯示， 傳統的管理會計技術仍然被廣泛應用， 而先進的管理工具如作業成本法等的推廣范圍或速度不及預期。 在經濟比較發達的地區和經營管理水平較高的企業中， 管理會計運用的廣度和深度都較為理想， 成效也較為顯著。 但經濟欠發達地區和經營管理狀況較差的企業較少運用管理會計， 甚至可有可無[5] 。

當前， 我國經濟發展進入“新常態”， 對管理會計目標、主體、假設、工具和方法提出了挑戰。 管理會計作為企業經營信息的重要提供者， 是企業應對“新常態”的重要工具， 需要多方創新。 一些經驗證據表明， 雖然近些年管理會計變革從未停止， 但主要是管理會計使用方式的變化， 而不是管理會計技術或系統本身的變革。 例如， 作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡等管理會計“新寵”在我國企業的運用都有典型案例， 但并不普遍。 在要求企業改進管理會計技術和系統的“新常態”背景下， 企業管理者為什么不愿意改變？管理會計信息缺乏相關性的問題仍然存在嗎？對此， 本文通過對國內外相關文獻的梳理， 闡述管理會計變革的總體情況; 并從因素分析的角度說明管理會計變革的影響因素及實施阻力， 為今后的學術研究及管理實踐提供參考。

二、研究框架

關于管理會計變革的研究框架， Burns等[6] 首次提出了三個視角的研究框架：一是變革的性質， 關注什么可以被視為管理會計變革， 是否存在經驗證據支持， 是改善還是損害了企業的經營。 二是變革邏輯， 研究變革到底是有組織的還是分散化的， 是目標明確、步驟明確、程序一致的系統化過程還是非系統化、目標混亂的。 理解變革的邏輯就是要研究變革過程是漸進的還是顛覆性的。 三是變革管理， 考察管理會計變革過程以及管理層權力、政治和組織文化對變革的影響。 其后， Busco等[7] 提出了四個維度的研究框架：變革的動因和對象、變革的形式和變革率、變革的空間和時間、變革和阻力之間的相互作用。

本文參考上述研究， 從以下四個維度對管理會計變革相關的文獻進行梳理：變革類型、變革動因、變革過程與變革阻力。 第一類文獻關注管理會計變革采取的形式， 第二類文獻探討了變革的原因， 第三和第四類文獻分析了變革實施組織和管理層對變革的影響。

三、管理會計變革的類型

管理會計變革的性質不是固定的， 對于不同的企業而言， 其重要性和經濟后果也不同。 ?Mitchell和Sulaiman[3] 界定了管理會計變革的內涵與邊界， 提出了管理會計變革的五種類型：補充（引進新技術以擴展和完成現有的管理會計系統）， 替換（采用新方法替換部分現行管理會計系統）， 修改輸出信息（改變現有管理會計系統信息報告內容）， 應用型變革（修改現有管理會計技術的應用方式）， 移除（直接放棄現有的管理會計技術， 不進行替換）。 在這一框架下， 有學者對馬來西亞制造公司在1997 ～ 2001年間所經歷的管理會計變革進行了研究， 發現上述五類變革類型在樣本公司中觀察到了四類， 只有管理會計系統的移除沒有被觀察到。

（一）管理會計技術的引入

對于需要提高生產率、提高客戶滿意度、保持或提高競爭力的公司來說， 引入新的管理會計工具具有戰略意義。 關于平衡計分卡的應用， Malmi[8] 對芬蘭公司的平衡計分卡引入情況進行了調查， 發現61%的企業已經采用了該工具， 或者計劃在兩年內引入。 Ax等[9] 在調查瑞典公司采用平衡計分卡的比率時也獲得了類似的結果。

在成本管理實踐方面， 許多文獻討論了作業成本法在世界各地的推廣情況。 周琳[10] 對我國某企業作業成本法的實施情況進行了案例研究， 發現新方法的推行能提供更準確的成本信息與決策信息， 并能促進會計人員角色的轉變。 Krishnan[11] 發現越來越多的服務類企業使用作業成本法來改進決策過程。 由于作業成本法能提供更及時、更高質量的信息， 因此被認為是最好的成本會計系統之一。 但也有學者認為， 盡管作業成本法在從業者中很受歡迎， 它卻并沒有被大規模地運用[12] 。 這樣的現象被稱為作業成本法的悖論， 即：作業成本法帶來的收益的確定性與公司實際采用率低之間的矛盾[13] 。 這種現象在歐洲很普遍， Brierley等[14] 研究發現， 歐洲的作業成本法采納率低于世界其他地區。

Pavlatos和Paggios[15] 研究了希臘酒店業傳統和現代管理會計實務的應用情況及效果， 發現新技術、新方法的使用率高于預期， 但總的來說， 傳統的管理會計工具比新發展的管理會計工具使用得更加廣泛。 為了建立、建強管理會計系統而引入新管理會計工具的企業， 在實施新管理會計工具時會遇到各種問題。 一個重要原因是， 企業在引入新工具時往往只關注它們的系統架構和軟件設計， 而忽視了所涉及的組織環境和行為因素[16] 。

（二）管理會計技術的替換

與管理會計技術替換有關的文獻是指涉及使用一種新的管理會計技術來替換當前的管理會計系統中某一組成部分的研究。 每當傳統的管理會計系統不能滿足管理者的信息需求時， 就需要用先進的技術來代替它們[17] 。 例如， 實施一套新的戰略績效指標體系（包括財務和非財務指標）取代公司使用的傳統指標體系。 有的研究考察了從增量預算編制系統向更完整的預算編制系統的轉變[18] ， 還有研究佐證了預算工具將被預測工具所取代[19] 。 Shank[20] 采用凈現值法對基于投資回收期的傳統投資評估方法的替代方法進行了研究， 發現新技術對改進戰略成本管理方法做出了貢獻。

（三）信息輸出變革

管理會計變革不僅僅指引入新工具、替換舊工具， 在不涉及新工具的情況下， 管理會計變革也能發生。 例如， 發生信息輸出變革的公司更改了現有管理會計報告的內容、時間或方式。 有關信息輸出變革的文獻主要研究了管理會計信息產生和報告的方式和時間的變革。 Burns等[19] 發現， 變革后的信息輸出更加及時， 分布更加廣泛， 并采用了非財務信息。 Sulaiman和Mitchell[3] 認為， 信息輸出變革是一種能夠顯著提高管理會計價值的變革類型， 是公司經歷的最頻繁的變革， 也是最重要、成功率最高的變革之一。 信息輸出變革往往是引入新戰略或新管理會計方法的結果， 因為新戰略的實施需要更多的業績衡量信息或更短的報告周期。

（四）應用型變革

應用型變革是指對管理會計系統正在使用的技術工具的應用方式進行修改。 例如， Kaplan[21] 研究了一家公司制造費用的分配基礎由匯總歸集分配改為分類歸集分配的案例。 在動態的環境中， 高效的成本計算系統是至關重要的。 關于應用型變革的文獻還涉及一些實務改進的研究， 例如將間接費用分配基礎由人工工時改為機器工時， 使用預算的間接費用分配率替換實際分配率， 從邊際成本制變革為總產品成本制等[22，23] 。

（五）管理會計技術的移除

目前， 關于移除管理會計技術的案例研究較少。 Wallander[24] 發現一家瑞典銀行決定取消其預算制度， 而不采用任何替代方法。 Ahmed和Leftesi[17] 研究了利比亞兩家大型制造公司的管理會計系統， 發現其中一家公司在投資建設一個質量管理系統失敗后廢除了該系統， 因為該公司的管理層認為其未能提升公司的效率。

四、管理會計變革的動因

關于管理會計變革動因的文獻， 主要研究了變革過程的影響因素。 學者們借鑒了不同的理論來解釋引發管理會計創新的原因。 根據因素研究的內容進行分類， 管理會計變革影響因素可以分為外部環境即宏觀因素與內部環境即微觀因素。

（一）宏觀因素

根據新古典經濟增長理論， 企業對某種管理會計系統的采用行為被視作基于技術理性的目標選擇行為[25] ， 即決策者事先有意識地權衡了幾種選擇后， 試圖做出的最佳選擇。 有效選擇理論假設公司可以自由、獨立地采用一種技術， 并相信所選擇的技術可以有效地幫助實現公司目標[26] 。 假設管理會計系統能為決策者提供信息， 當決策者預期收益超過其實施成本時， 就應選擇一個新的管理會計系統， 以保證決策者期望效用最大化。 然而經驗證據表明， 有效選擇規則幾乎沒有推動管理會計變革進程， 且新古典經濟增長理論不足以解釋為什么變革在一些組織中比在另一些組織中更容易實現[26] 。

以新制度社會學（New Institutional Sociology）為基礎的研究表明， 變革過程往往是由組織外的因素（宏觀環境因素）驅動的， 組織根植于更大的組織網絡和文化系統中， 這樣的網絡和文化系統會影響組織的投入和產出市場， 也會影響企業的信念、規范和歷史傳統[27] 。 宏觀環境因素是指社會、政治和經濟環境對企業施加的影響， 如金融危機、社會環境和經濟政策等， 這些因素推動了會計變革。 我國的管理會計導入、變遷與發展就是在結合我國國情， 廣泛融合世界各國先進的管理會計經驗和成果的基礎上推進的[28] 。 Burns和Scapens[29] 借鑒舊制度經濟學（Old Institutional Economics）的觀點， 認為管理會計變革的需求可能來自企業對新會計技術的自主合理選擇、基于經濟效益或成本控制的考慮以及組織外的其他因素。

Maggio和Powell[30] 認為， 企業組織結構和管理流程受到國家體制和行業限制的顯著影響。 對組織技術、目標及環境期望的不確定性常常導致公司模仿其他企業的模式， 或盲從商業咨詢公司提出的最新技術趨勢。 隨著新管理會計技術的傳播， 對新技術的采用僅僅會變成一個合規性的強制要求， 而不一定能提升企業績效。 有學者采用同構理論來說明組織和管理標準化的過程， 即同構是一個驅動過程， 它迫使系統的一個組件模仿系統內處于相同環境下的其他單元。 Carruthers[31] 強調， 組織廣泛通行的做法很可能通過模仿同構的方式推廣延伸。 組織傾向于從成功的公司復制運營模式， 并樂于接受咨詢公司提議的現代商業技術， 以保護自身免受不確定性的影響。 進一步的研究表明， 新的管理會計技術的實施可能是由于“公司適用”或“管理時尚”的原因， 即公司這樣做能達到所處環境的法律要求， 或者公司傾向于模仿其他同類型的公司[32] 。

Innes和Mitchell[33] 認為管理會計變革有三個驅動因素：激勵因素、催化因素和促成因素。 激勵因素是決策者推動變革的原因和基礎， 通常是競爭市場、組織結構、生產系統的變更， 這些變更需要采用新的管理會計系統來進行流程管理。 因此， 激勵因素是啟動變革過程的一般驅動因素， 但不是管理會計系統的驅動因素。 催化因素則是與管理會計系統明確相關的驅動因素， 如市場份額的喪失、新會計師加入系統、財務業績下滑、競爭產品的侵入等。 促成因素是使變革得以成功的因素， 通常是指組織內部的要素和指標， 如員工和信息技術資源、會計師的領導力、公司內部的組織文化等。

（二）微觀因素

微觀因素既能影響宏觀環境， 又能推動管理會計變革。 微觀因素主要指公司內部因素， 包括組織結構、生產技術、信息技術、人力資源和現有管理會計系統。 從這個角度來看， 管理會計變革是一個將組織需求與內部、外部環境相匹配的問題。

1. 組織結構方面。 大部分針對微觀因素的管理會計變革研究使用了權變理論。 Reid和Smith[34] 應用權變理論對蘇格蘭150家新企業樣本進行檢驗， 發現不存在理想的管理會計系統， 企業應該根據特定的組織環境做出最佳選擇。 一系列研究證實， 組織結構是否合理決定了新實踐的成功與否， 具體到管理會計實踐中， 組織結構的變化改變了管理會計系統的設計和運作方式。 Haldma和Laats[35] 使用權變理論框架研究愛沙尼亞的制造企業內部組織特征對管理會計實踐的影響， 發現成本會計實務的改進和組織結構的轉變之間存在正相關關系。 盡管學者們已經取得較為豐富的研究成果， 但對于組織結構在管理會計變革過程中所發揮的作用， 仍然無法達成共識：有學者認為分權結構是促進會計變革的一個因素， 但也有學者認為管理會計實踐的變革次數與分權程度之間沒有明確的關系。

2. 生產技術方面。 生產技術是決定公司內部會計制度的既定權變變量之一。 多項研究表明， 技術的變化無論是涉及生產過程還是信息處理過程， 都將促進公司組織方式的轉變。 換言之， 技術的改變將導致組織流程的改變， 這反過來又會產生新的信息需求， 例如公司使用的生產技術水平決定了其成本分配過程的準確性。 Choe[36] 對先進制造技術提供的非財務績效信息的效果進行了實證檢驗， 發現先進的制造技術， 如數控流程和目標成本計算系統， 需要頻繁和快速的信息報告以及大量的非財務績效信息作為支撐。 Isa和Foong[37] 發現先進制造技術采用水平會影響管理會計實踐和信息報告， 先進制造技術采用水平較高的公司會用新的方法（如作業成本法）來補充或替換傳統方法， 并且與采用水平較低的公司相比， 其會更大規模地使用非財務信息。

3. 信息技術方面。 一些文獻研究了ERP系統的采用情況。 例如， Granlund和Malmi[38] 對10家擁有集成財務信息系統經驗的芬蘭公司進行了實地研究， 發現ERP系統并未極大地改變管理會計系統和控制流程。 在大多數情況下， 先進的管理會計技術和傳統的管理會計技術（如年度預算）在不同的系統中運作原理是相似的。 Sánchez-Rodríguez和Spraakman[39] 研究了ERP系統是如何通過更強的計算能力、關聯數據庫、標準化的技術與業務處理流程來改變管理會計的， 發現更強的計算能力和整體標準化帶來了更準確、及時的信息。 值得注意的是， 業務處理標準化提高了之前存在信息缺陷的部門和產品的數據可獲取性， 確保了所有業務部門和產品的數據一致性， 業務處理的標準化和自動化減少了管理會計人員的數據輸入量。 管理會計技術變得更加有效和高效， 非財務信息的使用比過去更加廣泛。 Scapens和Jazayeri[40] 在對ERP系統的實施情況進行縱向案例研究時， 發現管理會計信息的性質未發生根本性變革， 而管理會計人員的角色發生了改變， 例如其日常工作內容發生變化、會計背景人員成為生產經理， 以及管理會計師承擔了更廣泛的工作職能等。

4. 人力資源方面。 員工不僅僅是推進管理會計變革的工具， 而且能定義和塑造業務流程， 所有的管理會計變革都是由員工推動的。 變革前的教育、培訓、研討會或工作崗位使員工接觸到新技術、新知識， 這反過來又會影響他們的工作方式， 而且獲取新知識的過程也能促進創新。 員工行為的一些方面對管理會計變革過程特別重要， 如員工在變革過程中的情感反應、對變革的投入程度等。 值得注意的是， 變革團隊中成員的團隊協作能力會積極影響成員對變革的態度， 團隊協作可能創造出新的想法和新的解決方案， 這對于在動態的競爭環境中取得成功至關重要。

5. 現有管理會計系統方面。 現有管理會計系統的特點也可能催生變革的需要， 當現有技術不足以滿足當前公司的業務流程需要時， 引入新系統是理所應當的。 隨著產品復雜性的增加和數控機器的出現， 傳統的成本核算系統可能缺乏有效性。 成本結構的變化增加了間接成本可靠分配的難度， 因此為了克服傳統成本分配技術帶來的問題， 作業成本管理系統應運而生。

五、影響因素的進一步研究——變革過程分析視角

學者們對可能觸發管理會計變革的因素進行研究， 揭示了組織內部發生管理會計變革的動因， 但不足以解釋為什么一些組織的變革比另一些組織更自然[41] 。 Reger等[42] 強調， 當咨詢顧問或學者開發出一種新的管理會計技術時， 對新技術高強度的宣傳使得企業高管將新工具視作特效方案， 或是能快速拯救企業的組織變革“救心丸”， 這種需求為新的管理會計工具創造了市場。 然而不幸的是， 利益考量影響了管理會計變革， 咨詢行業提出的一些先進技術往往只是表面上的變革[6] ， 很少能夠真正解決公司的問題。 此外， 管理會計變革的實施需要根本性的組織變革， 新技術的使用往往需要改變組織的主要特征， 但這并不總是成功的， 在短期內尤為如此。 當變革挑戰現有的制度、規則和慣例時， 組織內部的力量很可能會抵制變革[29] 。 當新技術的實施被抵制時， 管理層往往會因為不達預期而放棄該技術， 轉而追求下一個項目[42] 。

綜上可知， 變革的復雜性并不一定代表變革項目本身是錯誤的， 可能是對項目及其實施方式的抵制的結果。 這些研究主題將研究者的注意力引向將管理會計變革作為一個過程研究。 這個過程的特點是什么？為什么變革阻力是實施過程中反復出現的因素？

一些研究采用了社會學理論， 發現變革過程是一個復雜的問題， 不僅涉及技術變革， 還涉及行為學、社會學和政治問題。 現代管理會計是一種權變的組織管理現象， 它內嵌于組織管理活動之中[43] 。

最早的管理會計變革動態研究方法是由Reger等[42] 提出的， 他們認為變革是通過現有的構思模型（Mental Models）來解釋的。 根本性的變革可能在組織內孕育出一種新的心態， 新的心態使成員開始對現有組織的基本設定提出質疑。 原有的組織認同是約束組織行動和限制戰略變革的力量之一。 成員的組織認同是指成員的潛意識中該組織最核心、最獨特和最持久的特征。 這些既定認同尤其抵制變革， 因為它們根植于成員對組織特征的最基本假設之中[42] 。 要想成功實施變革， 當前認同和變革目標之間的差異不應過大， 否則在變革目標顯得無法實現的時候， 將會產生管理壓力和阻力。

Burns和Scapens[29] 在借鑒舊制度經濟學的基礎上提出了一個理論框架來解釋新會計實務如何在組織內制度化， 認為組織內個人的行為是由行為習慣和普世行為規則決定的。 行為規則是正式認可的行事規范， 而日常程序是現有行事方式。 當行為規則約束并改變個人行為， 久而久之將個人行為變成日常程序時， 就形成了新的行為習慣。 從舊制度經濟學的角度來看， 組織傾向于接受固定的思維和行為方式[43] 。 組織對內部個人行為進行持續穩固的約束， 從而形成穩定的行為規則和日常程序。

在許多組織中， 管理會計系統形成了穩定的行為規則和日常程序。 管理會計系統組成行為規則， 而日常程序則是對當前管理會計系統的實踐[29] 。 為了進行有效整合， 新的會計技術必須適應組織參與者的現有習慣。 因此， 新的實踐必須遵循現有流程制度， 包括編制、頒布新的行為規則和遵循新的日常慣例[29] 。 制度會影響和塑造個體行為， 而制度又屬于某一組織， 組織會影響新規則的選擇、引入、頒布和實踐。 一旦引入新規則和新實踐， 其將是適應于現行規范和價值觀的。

現存的組織機構試圖影響變革的進程， 將限制那些挑戰組織內現存組織認同的行為， 也會試圖改變支撐現有組織的規范和價值觀。 只有當這些新規則與現有規范和價值觀相似或兼容時， 才有可能成功實施變革[29] 。 在相反的情況下， 該組織將表現出對新系統的抵制， 可能導致組織沖突。 只有當變革后的員工行為被認同時， 新技術的制度化才會產生積極的結果。 因此， 不應以確定性的方式看待變革過程， 因為這是一個相當漫長的持續過程。

Burns和Scapens[29] 區分了革命性變革和進化過程， 前者是對現有規則和組織的阻斷， 而后者是漸進式的， 對現有標準和機構的擾動較小。 學者們傾向于認為管理會計變革的過程是進化式的， 而不是革命性的。 現有的流程和組織將始終在新技術的選擇和實施方面發揮重要作用， 使新會計制度對舊會計制度存在路徑依賴。 即使具體的變化被視為革命性的， 這個過程也是存在路徑依賴的， 因為它總是在某種程度上受到現有行為習慣的影響。

Burns和Scapens[29] 的模型引入了一種新的方法來研究不斷變化的過程， 但是對于什么因素能夠引導變革過程走向的討論不多。 而后， Burns[43] 在原有模型中引入權力和政治動員問題， 梳理出變革過程的動態， 并采用案例研究的方法解釋了資源支配權、決策制定權是如何成為會計變革的關鍵推動者的。 Reger等[42] 研究發現， 教育、溝通、激勵和培訓能促進新管理會計系統的設計和實施， 通過這樣的方式， 子公司的舊思維模式得以改變。 從組織文化的角度來看， 管理會計變革首先是拋棄現有組織文化， 然后重新學習新組織文化[44] 。 人們傾向于抵制深刻的文化變革， 因為忘卻過程會產生焦慮。 新的機制導致了生存焦慮的產生， 而教育、溝通、激勵和培訓能促進克服學習焦慮從而產生心理安全感。 Coad和Cullen[45] 對變革過程中路徑依賴的過度確定性觀點提出了質疑， 但強調對日常行為慣例、變革的心態、動態企業能力的研究可能有助于理解組織內部的變革。

六、管理會計變革的阻力

組織內部的變革在多數情況下并不是得到一致同意的、 中立的活動， 它挑戰了現存的制度、組織文化， 并牽涉權力和政治。 因此， 管理會計變革通常會遇到組織內部的抵制。 當新管理會計技術與企業文化相抵觸時阻力就產生了， 并且阻力可能不會以明顯的形式存在。

一些文獻對新會計制度或會計技術實施的影響因素進行了實證研究， 從而解釋了部分變革的阻礙因素， 如資源或技術的缺乏、管理惰性以及新技術的學習難度等。 Scapens和Roberts[46] 發現變革的阻力可能來自兩個方面：一是新管理會計系統不符合法律法規的要求; 二是新系統試圖增加部門的考核責任， 導致管理層抵制這一變革。 Anderson[47] 研究發現， 阻礙通用汽車作業成本法實施的因素包括變革實施人員、組織結構、所采用的技術和外部環境。 還有學者認為， 作業成本法帶來的可監督性對懶散的生產部門構成了威脅， 從而阻礙了作業成本法的實施。

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