鐵路運輸企業機車大部件大修資本化和費用化分析

郭文英

摘 要 鐵路運輸企業2016年以前對固定資產大修理支出采用費用化會計核算方式，將發生的修理支出全部列支當期成本;2016年開始采用資本化會計核算方式，將發生的修理支出追加到固定資產的價值中。近年來機務系統機車大部件大修理核算采用資本化方式的會計核算后，由于該類資產作為機車部件在生產經營過程中不斷周轉使用的特殊性，出現賬面資產短期內重復進行大修資本化核算的現象。以某機務段機車輪對為例，通過對這類資產的本質屬性和其在生產中周轉使用情況的分析，建議機車大部件大修理支出采用費用化會計核算，將其直接列入當期成本。

關鍵詞 固定資產 大修支出 費用化 資本化

一、鐵路運輸企業固定資產大修理會計處理概述

（一）固定資產大修費用的核算方式

1.費用化大修費用核算。費用化大修費用核算是指固定資產進行大修理時，企業將實際發生的費用直接計入相關生產成本科目。

2.資本化大修費用核算。固定資產大修費用進行資本化，是指當固定資產進入大修修程時，先將固定資產的賬面價值轉入“在建工程”，同時停止計提折舊，之后所有實際發生的大修費用都通過“在建工程”核算。當大修理完畢、驗收合格后，結轉在建工程，計入固定資產，并重新確定該項固定資產的尚可使用年限和折舊方法，重新計提折舊。

（二）鐵路運輸企業固定資產大修理費用會計核算變化

固定資產修理費用作為固定資產后續支出的重要內容之一，新會計準則中對固定資產修理費用的會計處理做了新的規定。《企業會計準則第4號——固定資產》第六條規定：“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本;不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益?！?/p>

鐵路運輸企業中固定資產在整個生產經營資產中占很大的比重，在固定資產的長期使用中，其后續支出的核算管理就成了各單位會計核算的重要工作。

根據企業會計準則第4號第四條和第六條對固定資產的確認條件，鐵路運輸企業固定資產大修支出應當計入固定資產成本。

2015年之前鐵路運輸企業對固定資產大修支出的會計核算采用費用化方法;2016年開始《中國鐵路總公司關于將設備后續支出納入納入固定資產成本有關事項的通知》（鐵總財〔2016〕183號）要求“按照企業會計準則規定，滿足固定資產確認條件的固定資產后續支出可以計入固定資產成本”“實施的單位為中國鐵路總公司及所屬運輸企業。實施的內容為按照總公司修程修制確定的納入固定資產管理的各項運輸設備的大修（含高級修）全成本支出”“固定資產后續支出納入固定資產成本是總公司及所屬運輸企業將納入實施范圍的運輸設備后續支出（即大修支出）計入固定資產價值，同時將被替換部分的賬面價值予以扣除”。對于納入運輸設備大修投資范圍的資產大修進行資本化核算。

二、機車大部件大修采用資本化核算的突顯問題

通過近兩年的實踐運用發現有一類特殊的固定資產大修采用資本化會計核算后頻繁出現短期內賬面固定資產重復進行大修核算的現象，這類固定資產就是鐵路固定資產目錄里的高價互換配件，在鐵路運輸企業下達大修預算時稱作“機車大部件大修”。

（一）某機務段機車大部件大修實例

2018年某機務段固定資產賬面有SS4型機車175臺，機車上共有輪對1400對（每臺SS4型機車有8對輪對）;

2018年某機務段固定資產賬面有SS4型輪對151對;

2018年集團公司下達某機務段共304對機車輪對大修投資預算，實際完成SS4型輪對大修280對;

在實際輪對大修過程中，先將需要進行大修的機車輪對從機車上拆下，直接換上作為固定資產高價互換配件管理的狀態良好輪對，保證機車正常運行，而后完成換下輪對的大修，也就是說作為固定資產管理的機車輪對實物是不斷變化的;而在會計核算上，280對輪對大修資本化的替換、增值體現在賬面151對輪對上，很顯然從財務賬面上看很大一部分輪對在一年之內大修不止一次。

2019年輪對大修核算也存在上述問題，上級共下達輪對大修預算164對，實際完成SS4型輪對大修152對，而賬面SS4型輪對共151對，從賬面上看相當于又對2018年度已經不止一次大修過的輪對全部進行了至少一次大修。

很顯然，如果以某機務段現有的175臺SS4型機車和現有的固定資產賬面151對SS4型輪對為例，按目前大修資本化的核算方式，機車上全部輪對每大修一次，賬面每對輪對平均需進行9.27次（1400/151=9.27）大修核算。

（二）存在問題的原因

財務核算對象與實際發生費用的對象不同是機車大部件大修資本化在財務核算中凸顯問題的本質原因。

采用現有機車大部件大修資本化核算的方式，雖然就實際進行大修理輪對本身而言，無論從大修理費用和計稅基礎金額相比、還是大修理后輪對可延長的使用年限來說，都滿足上述2個條件，但對于固定資產賬面來說某輪對大修間隔時間遠遠少于2年，有時甚至只有幾個月，這個賬面大修間隔期很明顯達不到稅務意義上的大修期;另一方面經過頻繁進行過大修核算的固定資產輪對賬面價值由于多次重復增加資本化部分，也根本無法正確反映輪對的實際價值。

出現該情況的原因分析：機車大部件雖然符合固定資產的確認條件，且其體積大、單價高，鐵路運輸企業把它作為固定資產管理，但它又跟一般的固定資產有很大的區別。一般意義上的固定資產，其實物和固定資產臺賬具有一一對應關系，且能獨立發揮其作用;但作為機車大部件的固定資產實物在生產中不斷周轉變化，和財務固定資產臺賬不存在對應關系，財務賬面的固定資產僅僅是企業初次作為固定資產管理的機車大部件，而且這些大部件離開機車就失去其效用。機車大部件就財務而言，更多反應它的數量管理，賬面其他信息和現有實物是脫節的。將機車上的大部件和機車下作為固定資產管理的大部件大修費用全部確認體現在賬面上保有的同規格型號的大部件資產上顯然是不合理的。

三、機車大部件大修會計核算采用費用化的優勢

（一）從會計核算對象看

由于機車大部件在生產中不斷周轉調換的特殊性，某一機車大部件固定資產編號表示的實物資產不斷變化，將不斷變化的實物資產發生的大修費用全部資本化到某幾個賬面資產顯然違背會計核算的客觀性原則。為便于理解，舉下例進行說明。

某段技術部門對運行機車上輪對狀態進行技術檢測分析后，提報同一車型的3臺機車（車號為A、B、C）上其中5對輪對需要進行大修，分別為：A機車2對（A-01、A-02）、B機車1對（B-03）、C機車2對（C-04、C-05），報上級部門批準并下達機車大部件大修計劃。

某段固定資產賬面共有3對狀態良好的該機型備用輪對（資產編號為15-0011、15-0012、15-0013）。

對A機車的2對輪對進行大修時，生產環節是將資產編號為15-0011和15-0012的輪對換上車，將A-01和A-02換下進行大修，修竣后備用;現在財務賬面上資產編號為15-0011和15-0012的輪對對應的實物已經變為A-01和A-02;同樣對B機車輪對B-03進行大修時，如果A-01和A-02已修竣，則可以換上其中一對，如果未修竣則只能換上資產編號為15-0013的輪對，在此處為了便于說明，直接換上資產編號為15-0013的輪對，那么此時作為固定資產管理的機車大部件實物是A-01、A-02、B-03;同樣在對C機車輪對大修換下時，作為固定資產管理的機車大部件實物就成了C-04、C-05、B-03。

可見，如果采用大修資本化核算方式，A-01、A-02、B-03、C-04、C-05大修理發生的費用將全部體現在資產編號為15-0011、15-0012、15-0013的賬面價值上。

（二）從機車大部件大修的實質看

首先，從機車大部件的性質來看，將其作為存貨更切合實際。在鐵路運輸企業里機車作為最重要的運輸設備之一在固定資產里作為一類固定資產進行管理、核算;而機車大部件其實只是機車的一個配件，也作為單獨的一類固定資產管理核算，那么這樣的分類顯然更注重的是大部件價值高且使用年限長的特點，究其實質仍然只是機車的配件。

其次，雖然某項機車大部件進行大修時，就該部件而言，不論從大修時間周期，還是修理范圍均達到了固定資產后續支出資本化的確認條件，但從管理模式和生產環節看，大部件大修的目的是為了機車的安全運行，而對于機車來說，如果僅僅對其附屬的某項大部件進行大修甚至是更換，遠遠達不到機車大修理程度，也不能因此就延長機車的使用壽命，只能是為保證機車正常運行的常規維修。

基于以上分析，不論機車大部件作為存貨管理、日常進行維修或在機車維修時進行領用，還是就目前作為固定資產管理、進行大修理時對于能夠讓其有使用價值的機車來說，發生的費用均應列入機車維修成本，而非進行資本化核算。

四、結語

理論和實踐是相輔相成的，理論是對實踐的總結，反映的是事物的本質和規律，是事物的共性。理論對實踐具有指導作用，同時實踐對理論有反作用。因為理論都是在一定歷史條件下產生的，受客觀事物的影響，而客觀事物是千差萬別、并且不斷變化發展的，實踐也是變化發展的。因此，理論一定要隨著實踐的發展而發展，以符合變化了的客觀情況，做到理論和實踐的歷史的統一。

會計核算同樣符合這種規律，隨著經濟社會的不斷發展，會計準則通過實際應用的檢驗不斷完善、修正，一些具體的會計核算方法更是隨經濟、政治、稅收等變化而適時調整變化，但無論如何變化，均要符合會計核算的基本原則，客觀、真實、準確反映單位經營成果。

對于一般的固定資產大修理采用資本化的會計核算更能體現經濟業務實質，但就機車大部件來說，其作為一類特殊的固定資產如果對其大修理進行資本化核算既不符合“客觀性原則”，也違背了“實質重于形式”原則，從財務賬面看也不符合邏輯，建議對這類資產的大修理核算采用直接列入當期生產成本的方式。

（作者單位為大秦鐵路股份有限公司太原機務段）

參考文獻

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