內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

王運(yùn)啟

摘? 要：咖啡逐漸成為了現(xiàn)代生活中比較受上班一族喜歡的一種飲品，因此咖啡行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境也日趨白熱化。內(nèi)部控制的存在主要是為了改善合法企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境以及提高它們的經(jīng)濟(jì)效益?？茖W(xué)有效的內(nèi)部控制，能夠保證這些企業(yè)的總體戰(zhàn)略的順利實(shí)施，保證企業(yè)的運(yùn)行能夠更加穩(wěn)健。瑞幸咖啡在其完全失效的內(nèi)部控制體系下，使得其承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所安永承擔(dān)了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果在瑞幸咖啡的內(nèi)部控制有效的運(yùn)行的前提下，也會(huì)使得安永的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低許多。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);瑞幸咖啡

一、內(nèi)部控制的運(yùn)行

1972 年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》對(duì)內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法?！币话銇?lái)說(shuō)內(nèi)部控制主要包括了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五大要素。在我國(guó)由于內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊、公司破產(chǎn)事件也時(shí)有發(fā)生。

2017年10月瑞幸咖啡第一家咖啡店開業(yè)，雖然業(yè)務(wù)在中國(guó)開展，但在中國(guó)注冊(cè)的都是子公司，母公司是在英國(guó)海外領(lǐng)地開曼群島注冊(cè)的。瑞幸咖啡經(jīng)美國(guó)證交會(huì)注冊(cè)，于2019年5月17日在納斯達(dá)克掛牌上市，法律上是外國(guó)公司經(jīng)外國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)注冊(cè)在外國(guó)交易所上市，中國(guó)證監(jiān)會(huì)并無(wú)直接管轄權(quán)。瑞幸咖啡成為了迄今為止從上市到IPO最快的公司。

瑞幸咖啡在銷售業(yè)務(wù)中通過(guò)大量折扣、優(yōu)惠券、首次免費(fèi)等方式吸引客戶，在采購(gòu)業(yè)務(wù)中通過(guò)發(fā)行可轉(zhuǎn)債籌資8.65億元，用以發(fā)展 “無(wú)人零售的模式”，這種模式需要購(gòu)買的咖啡機(jī)來(lái)自關(guān)聯(lián)方王百因公司。瑞幸咖啡通過(guò)在關(guān)聯(lián)方王百因公司購(gòu)買咖啡機(jī)的方式套取現(xiàn)金。因此瑞幸咖啡在銷售業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、以及在貨幣資金業(yè)務(wù)的內(nèi)控流程設(shè)計(jì)上都存在很大缺陷。瑞幸咖啡開店一般選取黃金地段，人流量比較密集，通常這些地方的租金是非常高，其運(yùn)營(yíng)成本也就比較高，在開店初期一般都是虧損經(jīng)營(yíng)。由于瑞幸咖啡采用的是“線上+線下”的銷售模式，受到很多上班族的歡迎。但是，網(wǎng)上下單有利于其隨意捏造財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)，夸大門店的每日訂單量、每筆訂單包含的商品數(shù)、每件商品的凈售價(jià)，從而營(yíng)造單店盈利的假象。又通過(guò)虛構(gòu)廣告支出交易，先將現(xiàn)金轉(zhuǎn)出，之后再轉(zhuǎn)入公司并將其體現(xiàn)在收入中。通過(guò)虛構(gòu)其他小食品的銷售額來(lái)掩蓋單一門店實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)虧損。這一系列的全業(yè)務(wù)流程造假，說(shuō)明瑞幸咖啡內(nèi)部控制機(jī)制沒能夠有效運(yùn)行，而是基本上形同虛設(shè)。

2020年4月2日瑞幸咖啡迫于壓力發(fā)布公告稱，已經(jīng)成立特別委員會(huì)進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查，初步調(diào)查報(bào)告顯示從 2019 年Q2-Q4期間虛增了22億元銷售額，相關(guān)的費(fèi)用和支出也相應(yīng)虛增，比如虛增了廣告費(fèi)支出150%。2019 年前三季度，瑞幸咖啡主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為 29.29 億元，而2019年全年虛增了22 億元的營(yíng)業(yè)收入，已經(jīng)占前三季度總的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的75%。瑞幸咖啡自2019年5月17日登陸納斯達(dá)克上市到2020年5月19日收到了納斯達(dá)克要求摘牌的通知，剛好是一個(gè)周年。從最初的上市首日的50美元/股，到一年后的5月20日的2美元/股，市值由120億美金，蒸發(fā)到僅剩5億美金。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

著名的四大事務(wù)所之一的安永承接了瑞幸咖啡全部的審計(jì)工作。安永從上市之前就接手了瑞幸咖啡的全部前期的審計(jì)工作，就截至2018年12月31日止年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，安永發(fā)現(xiàn)了瑞幸咖啡在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面的兩個(gè)重大缺陷。按照美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）制定的準(zhǔn)則的定義，“重大缺陷”是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制存在缺陷或缺陷的組合，這兩個(gè)重大缺陷是：1.公司缺乏足夠的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告人員，2.他們?cè)趹?yīng)用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和證券交易委員會(huì)（SEC）規(guī)則方面不具備必要的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，缺乏與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和美國(guó)證券交易委員會(huì)報(bào)告要求相適應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告政策和程序。瑞幸咖啡以正在執(zhí)行一些措施為借口，以解決已經(jīng)查明的重大弱點(diǎn)和不足。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，盡管存在著一些異常的事項(xiàng)，但是安永還是出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（一）存貨異常

2019年下半年，瑞幸咖啡的收入比上半年大幅度的上升，但是與之對(duì)應(yīng)的存貨卻儲(chǔ)備非常低，存貨總額2019年一季度末的1.89億元到了二季度末的2.32億元，但是到了三季度末的時(shí)候反而下降到了2.13億元。存貨的周轉(zhuǎn)天數(shù)也由55天到41天再到28天，三個(gè)季度連續(xù)下降。對(duì)于處于不斷擴(kuò)張門店的瑞幸咖啡來(lái)說(shuō)，正常的情況下肯定會(huì)增大其咖啡等原料的存貨儲(chǔ)備量，而實(shí)際上存貨卻在減少，并且存貨的周轉(zhuǎn)速度過(guò)快，這些都是一些異常數(shù)據(jù)。這些異?，F(xiàn)象并沒有引起安永事務(wù)所的警覺，反而引起了渾水公司的興趣。渾水公司不看憑證，不看賬簿，不看財(cái)務(wù)報(bào)告，就是根據(jù)瑞興的對(duì)外公布的數(shù)據(jù)，分析其商業(yè)模式，分析其客流，推算其產(chǎn)品的成本和利潤(rùn)。按照瑞幸前期的虧損，必然會(huì)有舞弊的動(dòng)機(jī)這樣一個(gè)出發(fā)點(diǎn)，去大膽求證。安永則是依賴于審查瑞幸咖啡提供的賬簿等資料，審計(jì)過(guò)程中忽視了對(duì)企業(yè)商業(yè)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，僅從公司內(nèi)部提供的報(bào)表角度出發(fā)，限制了審計(jì)的視野。而且過(guò)度依賴瑞幸咖啡提供的數(shù)據(jù)和材料。

（二）利潤(rùn)異常

瑞幸咖啡2019年的Q1-Q3的營(yíng)業(yè)收入分別是4.79億元、9.09億元和15.42億元，收入在大幅度上升，但是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別是-5.27億元、-6.9億元和-5.91億元。虧損在減少，但是收入的增幅是比較巨大的，這個(gè)通過(guò)對(duì)瑞幸單價(jià)與銷量的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其Q2和Q3的單價(jià)明顯提高，但每天的銷量不降反增，違背了價(jià)格上漲需求下降的規(guī)律。因此，瑞幸咖啡存在著虛增單價(jià)和銷售數(shù)量的巨大風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，瑞幸咖啡聘請(qǐng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻全然不覺。渾水公司通過(guò)聘請(qǐng)第三方公司，組織調(diào)查員去瑞幸咖啡的620余門店去消費(fèi)，去觀察，取得大量銷售小票和11000多小時(shí)的視頻流量監(jiān)控。通過(guò)計(jì)算分析得出，其銷售的產(chǎn)品、利潤(rùn)率高于同行業(yè)的喜茶等類似產(chǎn)品，也高于競(jìng)爭(zhēng)其他的咖啡飲品，證實(shí)了瑞興咖啡在單價(jià)和數(shù)量上造假的事實(shí)。

（三）現(xiàn)金流異常

財(cái)務(wù)報(bào)表中相比資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，現(xiàn)金流量表會(huì)更加真實(shí)的反應(yīng)瑞幸咖啡的交易情況。整體來(lái)看，瑞幸每個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流都為負(fù)，企業(yè)用在經(jīng)營(yíng)上的現(xiàn)金流出大于現(xiàn)金流入，說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中用于采購(gòu)咖啡材料，支付廣告費(fèi)以及支付門店昂貴的租金和人員工資等活動(dòng)的現(xiàn)金流出較大。但從瑞幸2019年Q1-Q3看來(lái)，公司正處于上升期，規(guī)模不斷擴(kuò)張，銷售量也在迅猛增加，而且咖啡的銷售基本都是現(xiàn)銷，不應(yīng)該存在大量的應(yīng)收賬款。因此就可能存在因業(yè)績(jī)壓力而制造虛假銷售等行為的可能。這一行為將導(dǎo)致瑞幸咖啡的資金鏈一直都處于隨時(shí)斷裂的狀態(tài)。然后再通過(guò)比較瑞幸咖啡的投資活動(dòng)的現(xiàn)金流和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流可以發(fā)現(xiàn)，其投資活動(dòng)的現(xiàn)金流大部分負(fù)，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流基本為正，在2019年Q2的時(shí)候達(dá)到峰值，說(shuō)明瑞興咖啡在很大程度上是依靠外部融資來(lái)緩解資金緊張問題。

作為一家上市公司，本應(yīng)具有完善的內(nèi)部控制的流程。公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)確保董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對(duì)管理人員的有效監(jiān)督，審計(jì)委員會(huì)作為公司董事會(huì)中的專門委員會(huì)，主要負(fù)責(zé)公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露和內(nèi)部控制過(guò)程的監(jiān)督。瑞幸咖啡這種手法比較專業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊，應(yīng)該不僅僅是個(gè)別高管一人所為，集體參與造假的可能性較大，這恰恰說(shuō)明了瑞幸咖啡的內(nèi)部控制運(yùn)行不夠有效，在長(zhǎng)達(dá)9個(gè)月的時(shí)間，涉及到22億元的虛假交易收入，迫于外部壓力才進(jìn)行了公布。審計(jì)委員會(huì)發(fā)現(xiàn)披露問題不及時(shí)，獨(dú)立董事未發(fā)揮到應(yīng)有的職能，說(shuō)明了瑞幸的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估失靈。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。瑞幸咖啡存在股權(quán)質(zhì)押風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)將股權(quán)質(zhì)押給的方法獲取資金，緩解自身的資金壓力。公司股權(quán)質(zhì)押比重占總股權(quán)過(guò)高，存在虛增貨幣資金的嫌疑，主要體現(xiàn)為銀行存款大幅提升。對(duì)于銀行存款，安永的審計(jì)人員應(yīng)該在審計(jì)時(shí)必須到被審計(jì)單位的開戶行檢查，并取得詢證函。因此，在審計(jì)人員能夠堅(jiān)持獨(dú)立性和審慎性的情況下，可以避免公司盡量避免瑞興咖啡在貨幣資金上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。安永之所以很少進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，以及只對(duì)部分樣本抽樣檢查，是因?yàn)閷徲?jì)對(duì)時(shí)間和預(yù)算有限制，只要不出現(xiàn)嚴(yán)重問題，安永不會(huì)選擇擴(kuò)大抽樣范圍再次進(jìn)行檢查，目的在于防止超出預(yù)測(cè)的審計(jì)時(shí)間而影響工作績(jī)效。這種對(duì)時(shí)間與預(yù)算的限制也對(duì)檢查范圍和審計(jì)質(zhì)量造成了影響，同時(shí)也會(huì)影響其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

此外按照美國(guó)相關(guān)法律，如果上市公司大股東沒有能力賠償投資者，投行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)也要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果瑞幸咖啡的管理團(tuán)隊(duì)表示套現(xiàn)的資金全部用到了企業(yè)發(fā)展，將來(lái)沒有錢賠償投資者，賠償?shù)呢?zé)任可能會(huì)“甩鍋”到幫助瑞幸上市的中介機(jī)構(gòu)。當(dāng)年安然公司造假，最大的一筆賠償就是由摩根大通支付了22億美元，同時(shí)，當(dāng)年的全球第五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信也因此破產(chǎn)倒閉。在審計(jì)的過(guò)程中，作為審計(jì)的執(zhí)行人，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要承受著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)瑞幸咖啡的案例我們可以清楚的看到，內(nèi)部控制如果不能有效運(yùn)行，那么在未來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，將會(huì)出現(xiàn)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面要保證內(nèi)部控制的運(yùn)行的有效性，另外一方面審計(jì)機(jī)構(gòu)要學(xué)會(huì)使用更好的方法和手段來(lái)預(yù)防和應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的舞弊。比如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以擴(kuò)大抽樣審計(jì)的樣本。為了解決時(shí)間和效率的問題，我們現(xiàn)在可以在采取傳統(tǒng)的審計(jì)方式開展審計(jì)工作之余，要學(xué)會(huì)對(duì)大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的審計(jì)方式要對(duì)被審計(jì)單位的賬簿、報(bào)表的審查或?qū)嵉卣{(diào)查需要花費(fèi)的時(shí)間較多，對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行分析，存在滯后性，利用大數(shù)據(jù)審計(jì)可以提高我們的效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將其降低為可接受的低水平。

利用大數(shù)據(jù)以及區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)不但降低了審計(jì)只對(duì)部分抽樣導(dǎo)致的數(shù)據(jù)不完整的風(fēng)險(xiǎn)，而且分析的結(jié)果更準(zhǔn)確。此外數(shù)據(jù)被篡改的難度也加大了，也可以避免被審計(jì)單位一定程度上的數(shù)據(jù)造假。審計(jì)機(jī)構(gòu)還應(yīng)重視分析性復(fù)核程序在審計(jì)過(guò)程中的作用。該程序可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告和其他資料的異常變動(dòng)。通過(guò)執(zhí)行分析程序，比如分析異常的銷售利潤(rùn)率，遠(yuǎn)高于同行業(yè)的銷售增長(zhǎng)率，以及過(guò)高的股權(quán)質(zhì)押比例。對(duì)比分析數(shù)據(jù)，既節(jié)約了時(shí)間，又提高了分析的準(zhǔn)確性。為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還需要我們的審計(jì)人員站在表外的更多了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、商業(yè)模式，了解了其整個(gè)業(yè)務(wù)流程，熟悉其盈利模式，就比較容易發(fā)現(xiàn)其未來(lái)內(nèi)控比較薄弱的環(huán)節(jié)。此外還應(yīng)注意對(duì)管理層個(gè)人誠(chéng)信做出更多的盡職調(diào)查，掌握其可能存在的舞弊動(dòng)機(jī)和壓力。最后審計(jì)機(jī)構(gòu)要再年報(bào)審計(jì)以外，還需要加強(qiáng)中期報(bào)告的審計(jì)，更早的發(fā)現(xiàn)問題，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

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