作業成本法在醫院成本管理中的運用研究

吳利明 孫波

摘 要：現階段我國醫院成本管理主要采用傳統成本核算法，存在計算方法不科學、分攤不合理等問題，不能完全滿足現代醫院對成本管控的需求。本文以Y醫院為研究對象，采用傳統成本法和作業成本法對核算結果對比分析的方法，發現作業成本法能提供更加具體、準確的成本數據，在成本管理方面優勢明顯，且在醫院實施具有很強的可行性。

關鍵詞：作業成本法;成本管理;應用

一、作業成本法概述

作業成本法，是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，以各項作業活動為成本根據，將所耗用的各項資源成本先歸集到各項作業活動上，再轉而分配到相關的產出中。

作業成本法不僅提升了成本核算的準度，克服了傳統成本核算方法中責任不清的弊端;在醫院中準確核算出各項醫療項目的成本，能夠為上級部門對醫療服務價格的制定提供依據;另外也可以為醫保DRG支付政策改革方面提供重要的參考;最后從醫院自身的宏觀環境看，由于民營醫院的加入，醫療市場競爭更趨激烈，倒逼醫院在關注醫療品質的前提下，更要關心運營成本管控，提高核心競爭力，促進醫院健康發展。

二、作業成本體系建立

1.醫院成本對象的確定

歸集資源費用到各個作業主要包括以下三個方面的內容。一是總歸集，總體規劃醫院的成本范圍和資源費用。二是分類并確定資源動因，包括工資薪酬、藥品材料費、物業管理費、設備、房屋相關費用、水、電、汽、其他費用等十個類別，并對各類別分別進行歸納，核對各級的成本明細，以劃分的類別為原則進行成本分配。三是分配資源費用，建立包括有主要、輔助作業的作業成本庫。根據資源，分別進行主要作業和輔助作業的成本分配。常規費用分配主要有工資福利成本、藥品耗材消耗、固定資產和無形資產折舊、其他費用等。

2.作業的界定與分類

（1）主要作業分為五大類。臨床門診類細分為普通內科門診、普通外科門診等多個門診作業。臨床急診類細分為急診內、外科門診、急診病房、全科病房等作業。臨床住院類細分為兒科住院、產科住院、眼科住院等多個作業。醫技類細分為檢驗科、超聲科、特檢科等作業。藥品類細分為門診藥房、中藥房、住院藥房等作業。

（2）輔助作業劃分為十大類。行政作業包括綜合院辦、組織人事科等;醫療作業包括醫務科、護理部、防保、院感科等;門診掛號收費作業包括門診掛號收費處;住院收費處作業包括住院收費處;消毒作業包括供應室;病案作業包括病案統計室;設備作業包括醫工科;信息網絡作業包括信息中心;后勤保障作業包括總務、工程基建、保衛科等。

3.確定成本動因與作業計量指標

（1）作業動因的選定。計算作業成本的關鍵是成本動因的確定，由于醫療服務項目繁多，相對復雜，根據消耗資源，須考慮診療活動中所提供的服務量，作業成本核算時建議參照以下幾個步驟。

第一，列出醫院各項經營活動;第二，需分析其經營活動內涵，從而設為不同的作業;最后，根據作業模型收集相關數據。其中確定作業模型是成本核算的重要組成部分，對成本分攤有非常重要的影響。

由于綜合性醫院的崗位和人員眾多，部門設置復雜，因此作業直接由各科室來確定。如科室滿足確認條件的，即科室為一個作業;如科室不滿足條件，就根據科室的崗位分工等因素，進一步細分，判斷是否滿足條件。如果崗位分工滿足的，即崗位分工就是一個作業;如果不滿足，則繼續細分，直到找到作業劃分為止。

（2）確定分配規則，歸集作業成本。

一是如何確定各科室的作業，主要有以下四個步驟：第一確定科室工作職責和任務，即確定該科室主要工作。第二確定科室人員崗位職責和任務。要通過查閱崗位說明書、現場走訪等了解作業內容，從而確定人員的崗位職責、任務。第三作業定義，從上述的調查結果，進行復核和分析，確定作業定義。第四補充核查，核對上一次調查是否有遺漏，有錯即改，保證結果準確。

二是歸集資源費用到作業。按合理的分配標準和原則，將成本進行分配，如服務量、面積等是最常采用的原則。科室成本數據的是否準確，與核算結果密切相關。第一先根據核算科室整體的情況，計算出科室總成本。再對科室進行細分，對各細分的項目進行成本歸集。第二要盡量深入細致進行劃分，尤其是對消耗量大、價值很大的資源，更要確保精準。第三釆用合理方式進行資源分配，如用門診住院工作量、面積等傳統分配標準無法細分的作業，宜綜合考慮使用其他分配方法進行分配。

（3）作業成本法在醫院實施的核算步驟。

一是劃分作業。首先進行作業的分類，將各科室、部門、病種，按一定的規則，劃分為相應的作業。作業是影響費用發生的主要關鍵，作業成本法中起到了重要的作用，主要有以下三點：歸集成本費用;間接成本分配;有效控制成本。通過作業成本核算可以查找成本發生的源頭，是快捷、方便、有效的成本管控體系。

二是確定作業和選擇動因。影響成本核算準確性，主要是受作業動因的選擇。如果根據分析后的動因選擇合理，則成本核算數據相對準確。

三、案例分析

1.Y醫院基本情況

課題選取Y醫院為樣本醫院，該醫院是鄞州區投資興建的大型公立醫院，2006年9月開診，集醫療、預防、保健為一體，為三級乙等綜合性醫院。該院實際開放床位1310張，目前全院職工總數達1500余人，2019年門急診總量122萬人次，出院5.4萬人次。該院作為一家新建醫院，占地60余畝，硬件設施完善，信息化水平較高，規模適中，符合樣本醫院要求。

臨床主要學科為泌尿外科、腎內科、器官移植、血液透析等，其中血液透析中心（以下簡稱中心）現有血透機102臺，為浙東地區最大的血液透析中心。中心現有工作人員46人，其中醫生9人（科室主任3人），護理人員33人，血透病人登記3人，配藥1人。血液透析中心年業務收入占到醫院總收入的10%以上，為此選取了血液透析中心作為本次作業成本的研究對象。

2.用作業成本法核算血透中心成本

收集整理201X年4？月份醫院整體運營的相關數據，包括科室各項資料及相關科室數據，包括診療人次、實際占用床日、人員配置情況、財務收支情況、房屋設備使用情況。

201X年4？月該血液透析中心的相關數據。包括中心的設備使用情況、房屋面積、人員配置情況、醫療服務價格標準、各項消耗性材料使用情況及其他。經過上述分析，現場調查血液透析中心的工作人員，根據作業成本法的相關理論，確定中心的作業，據此選擇合適成本動因。

3.劃分作業

（1）確定資源成本庫及資源動因。醫院各作業劃分為：一是主要作業，即與提供的醫療服務直接相關的作業，為臨床、醫技、藥品作業;二是輔助作業等，與提供醫療服務間接相關的作業，為門診收費、住院收費、行政后勤、設備相關、消毒供應作業等（見表1）。

表1 資源成本庫及資源動因

（2）根據資源動因將資源成本分攤到各作業。中心直接作業成本：根據中心資源消耗情況，將費用直接歸集至中心作業成本，其中耗材支出指中心所耗的各項設備科衛生材料支出，總務費用主要指中心的各項總務科低值易耗品消耗（見表2）。中心間接作業成本：將行政后勤、門診收費、住院收費、設備相關、醫技相關費用等間接作業成本按資源動因分攤至最終作業（見表3）。中心總成本：中心直接作業成本4，613，655.68元，攤入間接作業成本595，366.72元，中心合計成本5，209，022.40元。

（3）根據作業動因將作業成本分攤到項目中。中心各服務項目作業劃分及成本動因，中心開展了3項服務：血液透析、血液灌流、血液濾過。根據血液透析中心情況，將各作業劃分為：準備作業、上機作業、凈化監護作業、下機作業、清洗（消毒）作業。成本動因包括：血透例次、房屋使用面積、醫療設備價值、上機時間、員工人數、醫療服務價格、耗材價值等。①作業耗材成本：按照各作業藥品材料消耗進行歸集。②作業人員成本：以各作業所需的員工數及花費時間核算血液透析中心人員成本。③作業能源消耗成本：以醫療設備的使用時間及耗電功率分配水電費成本。④設備、房屋折舊：以占地面積、設備價值及工作時間分攤血液透析中心的折舊費用。⑤其他費用：以血液透析的服務例次或醫療服務收費價格均攤至各作業。4？月份成本合計5，209，022.40元。

（4）匯總各醫療項目成本。中心各服務項目成本。根據成本動因，歸集資源費用到各作業，匯總各作業成本至各服務項目（具體核算結果見表4―7）。

4.傳統成本核算方式下的中心成本結果

傳統核算方式下，科室區分為臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類和行政后勤類等。按照成本計入方法不同，分成直接成本和間接成本，直接成本是指按照“誰受益、誰承擔”的原則進行直接計入的成本;間接成本是指需要按一定標準或原則分攤計入的各項支出。按照現行醫院財務制度的相關規定，進行分項逐級分步結轉的方法進行分配，將各類成本分配到臨床服務類科室，核算出中心的成本見表8。

四、兩種核算方法的計算結果比較分析及改進建議

由于兩種成本核算方法上存在巨大差異，血液透析中心成本相差為137，805.42元。分配標準不同是出現差異的主要原因。在傳統成本核算法下，把醫院行政后勤部門等管理費用按各科室人數分配到各診療服務中，這種核算方法的缺點是受各診療項目服務定價的合理性影響，診療項目價格高、員工人數多，則負擔的成本也高，從而導致成本不真實。而作業成本可以查找成本發生的源頭，能夠更加清晰地反映項目成本的結構，項目與所使用的資源的關聯性加強。

同時，兩種核算方法所采用的分配基礎不同，作業成本法的分配是根據成本動因，不是傳統意義上的單純以“數量分配基準”，而是釆用多角度的分配基準。同時從成本計算過程中，發現如下可持續改進的內容。

（1）人員使用。為了方便患者繳費，醫院在血液透析中心另外設立人工收費窗口;隨著自助繳費機的投入，撤銷人工收費窗口，讓志愿者指導患者進行收費，以節約人員成本。

（2）能源管理方面。用電方面，患者休息區域的線路與治療科室為同一條線，需要進行線路改造;用水方面，將患者休息區域的水龍頭改造成感應龍頭，以減少水資源浪費;蒸汽主要用于冬季的中央空調取暖上，應嚴格按照節能的相關規定進行開關機。

（3）固定資產使用上。為了防止院內感染，醫院設置專門的血透機對肝功能異常患者進行透析治療。因為血透機器緊張，容易出現肝功能異常者需長時間等候后，才能上機治療，建議血透中心根據患者情況，靈活配置機器，以提高資產的使用效率。

（4）各類消耗性材料的管理。加強對血液透析中心一次性耗材（如洗手液、鞋套等）管理，減少浪費。

總之，作業成本法能為醫院提供更加具體、準確的成本數據，在成本管理方面優勢明顯，且在醫院實施具有很強的可操作性。

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（責任編輯：劉海琳）