芻議國有企業合并會計報表編制

摘 要：國有企業在實際開展財務管理工作的過程中，合并會計報表編制是一項十分重要的工作，其不僅關系著企業對自身下屬機構的管理，與此同時，也是現階段國有企業所面臨的一個解決難度較高的會計問題。尤其是在現階段，市場經濟體制日趨成熟，越來越多的企業會通過合并的方式實現資源的優化配置，這也在一定程度上增加了企業在經營過程中的不確定因素，進而影響了國有企業合并會計報表編制工作的開展。雖然從現階段的情況來看，多數國有企業在實際編制合并會計報表的過程中都是以國際標準為準繩，但是在實際操作過程中依然出現了諸多問題。本次研究中，文章就針對現階段國有企業合并會計報表編制工作開展過程中存在的各類問題以及具體的解決策略進行了探討。

關鍵詞：國有企業;合并;會計報表編制

最近幾年，伴隨著我國市場經濟體制的日益成熟，國家的經濟發展速度也在持續加快，但是對于國有企業的發展來說，這一趨勢不僅是重要的機遇，同時更是嚴峻的挑戰。國有企業要想真正在這一大環境下實現可持續發展，進而實現自身市場競爭力的提升，企業之間的合并是一個十分重要的手段。從常態化企業合并的角度來講，這一策略能夠有效提升國有企業自身的合并會計報表工作水平，但是，由于市場經濟環境不僅具有較高的復雜性，同時具有瞬息萬變的特點，因此，國有企業合并會計報表編制工作開展的壓力也在持續增加。國有企業財務管理部門怎樣才能將準確、真實的財務信息利用合理有效的手段編制成合并會計報表，供利益第三方以及管理層參考，是現階段國有企業在實際發展過程中需要重點解決的一個問題。

一、現階段國有企業合并會計報表編制工作開展過程中存在的問題

1.缺乏明確的范圍界定

新的會計準則在全國范圍內落實，這也在一定程度上對企業財務管理部門合并會計報表編制工作的開展提供了新的方向。依照新會計準則的相關要求，國有企業需要在充分考慮自身控制情況的基礎之上，合理確定報表的合并范圍，在此基礎上，合并國有企業直接控制的子公司以及經濟控制的子公司與國有企業自身的會計報表，確保國有企業的會計報表信息能夠最大限度地保證完整。但是，從現階段的情況來看，國有企業在實際落實此項工作的過程中，由于在確定合并范圍的過程中經常需要考慮一些不確定因素，進而嚴重影響了報表編制工作的正常展開。在這些不確定因素中，影響最大的為以下兩個方面：第一，復雜持股合并的處理，從新會計準則的相關要求來看，其中并沒有針對間接持股控制報表合并方法的明確規定。第二，新會計準則的相關要求中，對于暫時性控制的合并報表的操作方法也沒有做出明確規定，所以在實際操作的過程中，經常會出現個別單位無法實現實質性控制的問題，進而導致合并報表的編制范圍無法根據國家相關要求予以明確確定，從而導致出現了控制范圍不明確的問題。國有企業在實際編制合并會計報表的過程中，若界定缺乏明確性的問題長期無法得到合理有效地解決，在此過程中，就非常容易導致國有企業財務管理工作開展過程中相關數據失真的情況出現，而在合并會計報表編制的過程中，則會出現兩種結果，一是國有企業自身的利益受損，二是子公司的利益受損。合并過程中很難保證公益性，進而使合并對企業發展的積極效益很難得到真正發揮，不利于合并工作的順利展開。

2.與子公司之間的會計核算方法缺乏統一性

在以往，國有企業在實際進行會計核算的過程中，多數情況下都是針對單一公司進行核算。但是從最近幾年的情況來看，國有企業在實際發展的過程中，企業之間并購的情況越來越多，不僅能夠有效推動市場資源的整合，與此同時，對國有企業規模化效率的提升也有著十分重要的現實意義。而在此過程中也出現了這樣一個問題，即由于國有企業在并購的過程中自身的經營方向也越來越多地呈現出了多元化的趨勢，在這樣的大背景下，由于不同行業的核算方法也存在較大的差異，進而導致出現了國有企業自身與子公司之間的會計核算方法缺乏統一性的情況出現，而舊會計準則受時代發展的限制并沒有就這一問題給予明確的規定，導致國有企業在進行合并會計報表的編制過程中長期存在盲目性過強的問題，進而導致了國有企業的財務數據失真，影響財務管理工作開展積極效益的提升。

我國出臺了新會計準則之后，對于合并會計報表編制工作所涉及的范圍以及內容也給出了更加明確的規定，這也在一定程度上增加了相關工作的開展難度。從新會計準則的相關要求來看，其中明確規定國有企業自身以及下屬機構的財務數據需要采取統一的方式進行合并編制，而在開展此項工作的過程中，還需要針對企業在實際運營過程中產生的財務活動資料進行綜合考量，在此基礎上，全面落實國有企業會計報表合并編制工作。但是從現階段的情況來看，由于很多國有企業的經營領域都呈現出了多元化發展的趨勢，無論是從經營范圍的角度來講，還是從經營活動所涉及的行業來講，都呈現出了越來越廣泛的特點，且由于國有企業經營過程中的行業跨度也在持續增加，國有企業下屬各單位在實際運營的過程中所制定的會計政策也許會充分考慮自身的經營特點，這就在一定程度上導致了國有企業自身以及下屬子公司之間的會計核算方法缺乏統一性，進而加大了會計報表編制的難度。除此之外，當國有企業自身與其下屬的子公司之間選擇不同的會計政策進行會計核算的時候，多數情況下為了合并會計報表編制的便利性，都會針對國有企業下屬子公司的相關業務數據進行調整，而在這樣的大背景下，難免會影響到會計報表中相關數據的準確性，如果在此過程中對子公司的財務報表進行重新編制，不僅會大幅度增加財務部門的工作量以及工作難度，與此同時，還會在一定程度上增加國有企業自身的財務管理成本。

3.企業合并過程中缺乏科學的會計方法

新會計準則中明確提出了企業會計報表合并的目的，即企業合并會計報表編制的主要目的就在于綜合反映企業的財務狀況、現金流量以及經營情況，因此，在實際操作的過程中，就需要對國有企業自身的現金流量、企業利潤、資產負債、所有者權益變動等相關信息進行合理有效的整合，但是，新會計準則中并沒有針對會計核算的具體方法做出明確規定，這也在一定程度上導致了企業合并過程中所選擇的會計方法缺乏嚴謹性以及科學性的情況出現。現階段，我國國有企業在實際進行會計核算的過程中最常用的方法主要包括購買法以及權益結合法兩種，但是，由于新會計準則中并沒有對此作出明確規定，因此在實際操作的過程中，多數國有企業在合并的過程中都會在充分考慮自身實際的基礎之上選擇其中的一種會計核算方法進行操作，實踐中也發現，也有部分國有企業為了有效提升操作的便利性，還會通過兩種方法相結合的方式來對相應的合并會計報表進行調整，進而導致國有企業合并會計報表中的信息與現實情況嚴重不符的情況出現。

4.部分股權范圍內包含的可辨認資產計量不準確

在采用購買法進行計量的過程中，由于國有企業內部存在少數股權可辨認資產無法準確計量的問題，進而導致了在新會計準則大背景下，針對股權的分析會出現無法確定計量的情況。但實際針對會計報表進行合并編制的過程中，其主要理論基礎在于國有企業自身以及其他實體，而從我國現階段國有企業的實際情況來看，在針對會計報表進行合并編制的過程中，實體理論的應用最為普遍，而在這樣的大背景下，在針對可辨認資產進行少數股權計量的過程中，要想真正使用購買法進行操作，依然存在諸多需要解決的問題。

從現階段的情況來看，很多國有企業在實際進行合并會計報表編制的過程中雖然已經意識到了這一問題，但是多數國有企業在對這一問題進行處理的過程中由于并沒有找到合理有效的解決方案，因此，部分情況下依然采用傳統方式進行處理。而長此以往，不僅會加大國有企業自身在經營過程中發生危機的概率，與此同時，也會在一定程度上損傷子公司的利益，不僅不利于子公司自身的發展，同時也會對國有企業自身的發展帶來十分不利的影響。

5.企業內部交易過程中存在合并處理問題

合并會計報表的編制過程中，內部交易的合并處理也是需要解決的一個重要問題，若在實際操作的過程中出現錯誤或是出現抵消不及時的情況，將會直接導致報表的最終統計結果出錯，使信息的使用者受到誤導，這也是現階段國有企業在編制合并會計報表過程中經常出現的一個問題，尤其是在一些大型的國有企業內部，由于不同的子公司所處的產業鏈位置也存在較大的差異，在這樣的情況下，采用內部交易的方式不僅能夠使交易成本得到有效降低，與此同時，也能使產品的質量得到有效保證，從現實的情況來看，內部交易活動的開展多數情況下具有交易頻率高、涉及金額大的特點，而在實際進行合并會計報表編制的過程中就需要及時抵消這部分交易，否則就非常容易出現重復計算債務債權以及利潤的問題。從現實操作的角度來看，最常見的關聯交易主要包括債權債務、固定資產以及商品交易等幾個類型，而針對不同類型的關聯交易所應該選擇的抵消方法也存在較大的差異。例如，如果企業在經營過程中所購買的商品全部實現了對外銷售，那么在實際進行合并會計報表編制的過程中就只需要抵消銷售成本以及交易過程中產生的銷售收入即可，如果沒有實現所購買商品的全部對外銷售，那么就說明商品賣出方只實現了部分利潤，而另外一部分利潤則出現在商品的存貨中，針對這一情況進行處理的過程中就需要對存貨中的利潤進行抵消。與此同時，如果在下一年度實現了存貨的完全銷售，企業還需要針對本年度的當期利潤、存貨、年初成本以及未分配利潤等進行調整。在針對內部形成的債務債權進行處理的過程中，采取直接抵消的方式即可，若在此過程中債權方已經進行了計提減值，則需要轉回減值準備。

二、國有企業合并會計報表編制工作的開展策略

1.要明確控制企業合并范圍

為了最真實地披露國有企業的經營狀況、現金流量以及財務狀況，就需要對企業合并過程中的具體控制范圍進行明確，與此同時，在實際操作的過程中還需要嚴格遵守量化控制以及實質至上的基本原則。首先，在針對間接性控制問題以及暫時性控制問題進行處理的過程中，國有企業相關部門在確定合并范圍的過程中可以嘗試采用量化控制標準的方式。例如，若國有企業自身擁有其下屬機構半數以上的表決權，國有企業自身就應對其下屬機構進行直接控制。其次，國有企業在對下屬機構進行管理的過程中，如果存在控制權無法明確的情況，則可以嘗試采用實質至上的基本原則。在實際使用這一原則的過程中，要想真正對投資企業產生影響，判斷標準是一個十分重要的影響因素，若國有企業自身有權利決定被投資公司的日常經營活動走向，那么，被投資公司的經營利益就應該屬于投資公司，這也在一定程度上說明了國有企業自身在實際落實合并會計報表編制工作的過程中，也需要充分考慮被投資企業的情況，將其納入到合并會計報表編制的范圍之內。

2.有效統一與下屬公司之間的會計核算方法

在實際落實合并會計報表編制相關工作的過程中，針對國有企業自身及其下屬機構在實際運營過程中所存在的財務會計政策不一致的問題，國有企業需要以新會計準則的相關規定為標準，對本單位的各個下屬機構提出相應的財務會計政策要求，但是在實際操作的過程中需要保證針對不同下屬機構所采取的財務會計政策要求具有較強的一致性，通過統一財務會計政策的落實，能夠有效解決以往國有企業在編制合并會計報表的過程中所存在的工作難度大的問題，在此基礎上，使財務人員在落實合并會計報表編制過程中所投入的精力能夠大大減少，在此基礎上，真正實現整體編制工作效率的提升。要想真正實現國有企業下屬各子公司所執行的會計政策統一，首先要做的就是保證國有企業直接管理的下屬部門與國有企業自身之間的財務部門實現統一。在此基礎上，確保兩者之間的會計制度、會計處理方法以及會計政策之間能夠最大限度地實現統一，為國有企業合并會計報表編制工作的開展奠定良好的財務會計基礎。需要對會計結算時間進行統一，在此基礎上，確保國有企業自身以及下屬機構的會計核算節點能夠真正實現全面對應，在此基礎上，有效提升合并會計報表內部相關信息的準確性和真實性。與此同時，針對國有企業自身及其下屬機構在經營范圍方面統一難度大的情況，國有企業管理人員需要始終堅持可靠性與合理性相結合的基本原則，保證會計政策選擇的正確性，通常情況下，分公司所選擇的會計政策需要與國有企業自身的會計政策保持一致。

3.建立完善的合并處理機制

以往，國有企業在進行合并會計處理工作的過程中，購買法以及權益結合法最為常用。但是從實際操作的角度來講，由于新會計準則并沒有針對合并處理方式的選擇提出明確要求，這也在一定程度上導致了部分國有企業為了操作方便或是出于自身利益考慮而選擇采用兩種方式相結合的手段進行核算，導致國有企業自身的真實經營情況無法得到準確反映。在這樣的大背景下，致使國有企業財務會計在實際開展工作的過程中針對購買法以及權益結合法的應用也出現了一些問題。在采用購買法進行合并會計報表編制的過程中，無法有效核算企業的歷史成本以及其自身的公允價值，而在采用權益結合法進行核算的過程中，相對來說，操作方法更加簡單，因此，建議國有企業在進行合并會計報表編制的過程中主要采用權益結合法進行操作。這種方法能夠更好地體現核算合并之后所產生的賬面凈資產差額以及損益差額，在此基礎上，提升合并報表處理的完善性。

4.針對部分股權范圍內蘊含的可辨認資產在購買的過程中要采用公允價值的方式

針對國有企業合并過程中存在的少數股權問題，若單純采用購買法進行核算，經常會出現無法準確計量可辨認資產的問題，在這樣的情況下，就可以以國際會計原則為參考，在對可變資產進行計量的過程中采用公允價值計量方法。在實際采用公允價值計量方法進行計量的過程中，能夠有效避免以往在采用購買法進行核算的過程中所出現的針對企業資產進行重復計價的問題，不僅能夠使國有企業自身的利益得到保障，與此同時，也能真正保障被并購方的利益，在此基礎上，在企業合并會計報表的編制過程中，真正實現雙方的共贏，為企業會計目標的更好達成打下良好的基礎。

國有企業在實際針對股權進行計價的過程中，在不同的情況下所使用的方式也存在較大差異，雖然從現階段的情況來看，公允價值的計價方式是現階段最常用的一種手段，但是，在實際操作的過程中相關單位也需要充分考慮自身的個體情況，必要的時候，可對相關的計價方式進行合理的調整，在此基礎上，使所選擇的這種方式能夠最大限度地保證公平，確保國有企業合并會計報表的編制能夠最大限度維持客觀，為后續相關工作的開展打下良好的基礎。

5.選擇科學手段進行內部交易抵消

國有企業在實際運營的過程中，內部關聯方的交易往往無法避免，從一定程度上來講，這一操作方式有其合理性，因此，在對內部關聯交易進行管理的過程中，國有企業自身需要做好相關交易基礎資料的保存工作，最大限度地保證資料完整，在此基礎上，提升抵消的準確性。例如：針對涉及到內部商品交易的相關項目，針對所涉及的交易事項，交易雙方需要做好備查簿的建立工作，在此基礎上，對交易的對象、交易的價格、交易的范圍、交易過程中是否出現了計提跌價準備等相關信息需要做好記錄。在此基礎上，國有企業自身為了方便管理，也可以建立專門系統用于輔助內部商品的交易，相關交易抵消工作的開展可以在系統中進行處理。國有企業在進行合并會計報表編制的過程中，還經常會涉及到需要進行連續抵消的情況，因此，國有企業還需要保存好上年度的相關抵消資料。除此之外，依據國家的相關法律規定，企業在編制合并會計報表的過程中還需要對關聯交易的相關信息進行披露，披露的內容主要包括具體的交易事項以及交易金額等相關信息。

三、結語

綜上所述，隨著我國經濟發展速度的加快，企業之間的競爭也越來越激烈，市場經濟的大背景下，國有企業在市場競爭中的優勢地位也在逐漸消失，因此，很多國有企業為了實現更高質量發展，往往會通過并購的方式實現多元化發展，而在這一過程中，合并會計報表編制的合理性問題也開始受到了越來越多的關注，而國有企業在實際進行相關操作的過程中，也確實遇到了諸多問題，這就需要企業在落實相關工作的過程中做好功課，在充分結合我國新會計準則相關要求的基礎之上，合理判斷合并范疇。針對合并會計報表編制過程中出現的問題要做到積極應對，在此基礎上，切實達到提升企業財務報表整體質量的工作目標。

參考文獻：

[1]曾婷.同一控制下企業合并財務報表的編制[J].財會學習，2019（31）：51-52.

[2]高靜，康晨.關于企業合并報表會計問題研究[J].中外企業家，2019（11）：15.

[3]姜美萍.企業合并報表編制問題研究及對策思考[J].納稅，2019，13（11）：96+98.

[4]蔣毅.合并會計報表幾個問題的探討[J].財會學習，2019（02）：85-86.

[5]沈書豪.企業合并財務報表編制問題分析及完善建議[J].全國流通經濟，2018（22）：96-97.

作者簡介：李甜（1986- ），女，云南昆明人，東北財經大學經濟學學士，云天化集團有限責任公司財務管理高級主管，從事國有企業實際工作中會計核算研究