土地資源資產負債表編制研究

劉紅梅 陳煜 王克強

【摘 要】 黨的十八屆三中全會首次提出探索編制自然資源資產負債表，土地資源是自然資源中最重要的資源，先行探索土地資源資產負債表的編制具有重要意義。國內學者關于土地資源資產負債表的現有研究仍存在對土地資源資產價值確認與計量不完整、缺乏土地資源負債的確認與計量等不足。文章在已有研究的基礎上，構建了土地資源資產負債表編制的理論體系;探討了土地資源資產的價值確認與計量核算方法;確定土地資源負債的核算內容包含土地資源過耗負債以及土地資源治理成本，并確定了這兩種負債的核算方法;采用土地資源資產實物量平衡表和土地資源資產負債價值量表兩個體系建立了土地資源資產負債表框架;以上海市為例，用兩個體系編制了上海市土地資源資產負債表，并對兩個體系進行對比分析。

【關鍵詞】 土地資源; 資產負債表; 實物量; 價值量

【中圖分類號】 F231.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0020-07

一、引言

保護自然資源環境是實現生態文明和高質量發展的基礎。生態環境的破壞已嚴重影響了我國經濟社會的發展。黨中央高度重視生態文明建設，黨的十八大將其納入“五位一體”總體布局，把綠色發展作為五大新發展理念之一。黨的十八屆三中全會首次提出，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。該政策的出臺表明了我國對自然資源與環境保護的高度重視，有助于促進領導干部離職審計和政府績效考核評估，扭轉“以經濟增長論功績”的錯誤評估理念。黨的十九大提出，“我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段”，主張轉變發展方式，要求實現循環經濟和環境友好型經濟，加強生態文明建設。在2018年5月召開的全國生態環境保護大會上，習近平總書記再次把生態環境擺在突出位置，強調“生態文明建設是關系中華民族永續發展的根本大計”。以上政策標志著我國生態環境發展進入新階段，強化和推進黨中央提出的探索編制自然資源資產負債表工作不僅是實現領導干部實行自然資源資產離任審計的關鍵，更是實現高質量發展，進行生態文明建設的重要舉措。

根據“先分類后綜合”的編制原則，完成各類自然資源資產負債表的編制是編制自然資源資產負債表的前提。土地資源作為重要的生產要素和生態要素，承載人的各類活動。土地需求的增長和土地資源的有限數量之間的矛盾，著重強調了探討土地資源資產負債表編制的必要性和重要性：它有利于了解土地資源的占用、保護、恢復和破壞情況，有利于國家和各級政府對土地的管理，有利于有效配置土地資源。對于土地資源資產負債表來說，國際上尚未形成統一標準的理論體系以及編制方法，理論、方法和操作問題是這一領域的研究重難點，現有關于土地資源資產負債表的研究仍存在著對土地資源的價值確認與計量不完整、規避負債的確認與計量等不足。本文借鑒現有理論體系的研究，探討了自然資源中土地資源平衡表編制的理論體系構建和方法，以上海市土地資源資產負債表編制為例，對自然資源中土地資源資產負債表編制工作提出建議。

二、文獻綜述

自20世紀60年代末，澳大利亞、挪威、加拿大等國家開始編制自然資源資產負債表，而由于各國國情不同，國外的土地資源資產負債表并不適合于中國的國情。國內對編制自然資源資產負債表的研究開始于21世紀，主要體現在三個方面：理論體系、編制方法以及編制實踐。在理論體系上，已有研究探索了編制自然資源資產負債表的意義[1-3]，厘清了自然資源資產負債表關鍵概念，大多數學者指出自然資源資產負債表應由資產、負債、凈資產組成[1-2]，但也有學者對是否核算負債要素提出質疑，認為其不存在確認基礎[3-4]。在編制方法上，自然資源價值和負債核算是自然資源資產負債表編制研究中的重難點，學者們肯定了價值核算的重要性，并提出了相關價值核算方法[5-6]，但由于方法可行性以及數據可得性等問題，編制實踐與理論存在一定偏差;對自然資源負債核算，已有研究較少，目前僅有兩篇采用治理成本法對環境損害價值核算，但研究暫未對自然資源過耗負債進行計量[7-8]。在編制實踐上，統一的自然資源資產負債結構尚未形成，多數學者使用SEEA 2012編制自然資源資產負債表，未能反映自然資源負債。

對土地資源資產負債表的研究主要集中在編制實踐上。學者對土地資源賬戶進行了初步探索和實證編制[7-11]，也有學者從耕地、建設用地等方面探究了其資產負債表的實證編制[12-13]?？偨Y已有文獻，對土地資源資產負債表的研究主要存在著以下不足：土地資源價值確認與計量不完整[7-8，11]、未確認計量土地資源負債[10-11]。目前在僅有的幾篇將負債納入土地資源資產負債表并進行實例編制的研究中，土地資源負債包含資源過耗、環境損害、生態破壞，但由于數據可得性和方法不確定性，未對土地資源過耗負債進行計量[7-8]。土地資源過耗負債價值化核算是一個全新的領域，迄今尚無成熟的經驗可供借鑒，目前僅有一篇文獻計算得出土地資源過耗負債實物量[14]。

本文的貢獻體現在以下四個方面：第一，已有研究對土地資源資產負債表的編制進行了初步探索，但目前對土地資源資產負債表編制框架的構建仍無統一的定論，本文采用土地資源資產實物量平衡表和土地資源資產負債價值量表兩個體系建立了土地資源資產負債表框架，分別對土地資源資產的實物量以及土地資源資產、負債以及凈資產的價值量進行記錄，并對兩個體系進行對比分析。第二，土地資源資產價值計量是土地資源資產負債表編制研究中的重難點，受限于方法的可行性和數據可得性，已有研究存在對土地資源價值確認與計量不完整等不足，本文探討了土地資源資產價值化方法，根據各類土地資源的特點，分別從經濟價值、生態價值、社會價值三個方面，采用收益還原法、意愿評估法、替代市場法對各類土地資源的價值量進行核算。第三，國內外尚未見將土地資源過耗負債以及污染治理成本完整考慮計入土地資源資產負債表的編制先例，本文在確認土地資源負債要素時，對已有研究方法進行改進，得到土地資源過耗負債價值量，完整地反映了土地資源資產負債表各要素內涵。第四，本文采用以上理論體系和編制方法以上海市為例編制土地資源資產負債表，這是我國第一張上海市土地資源資產負債表，探索了省級土地資源資產負債表的編制理論及方法，為上海市以及其他區域各類自然資源資產負債表的編制研究提供借鑒。

三、土地資源資產負債表編制的理論基礎及方法選擇

（一）三大要素的理論分析

1.資產

SEEA 2012建議按土地的使用和按土地的覆蓋物對土地進行分類，《土地利用現狀分類》將土地分為三部分：農業用地、建設用地和未利用的土地。在自然資源資產負債表的價值核算中，僅討論以自然功能為主要價值來源的土地利用類型[10]。土地資源資產的內容一般包括耕地、園地、林地、草地、水域等自然土地[7，10]。荒漠、沼澤、沙地等未利用土地原則上應當計量其價值，但是確定合適的價值難度較大?；趫@地數據可得性，本文將荒漠、沼澤、沙地等未利用土地歸為其他土地，將土地資源資產分為以下五類：耕地、林地、草地、水域和其他土地，設置為土地資源資產的一級科目。

本文對土地資源資產的計量從實物量和價值量兩個方面進行。土地資源資產的實物量指的是土地資源的面積。對土地資源資產價值量的確認從以下三個角度考慮：首先，自然資源可以創造經濟價值，不同于一般商品，自然資源的經濟價值是通過使用權轉移或提供服務等間接方式實現。其次，自然資源可以產生生態價值，這是由于自然資源是生態環境的組成要素，自然資源能為人類提供生態系統服務。最后，自然資源可以創造社會價值，這是由于自然資源可以為社會創造就業機會，提供社會保障，維護社會穩定。因此，本文認為自然資源的價值量應該綜合考慮其經濟、生態以及社會價值，每類土地資源的資產價值總額應為三種價值之和。本文參考資產的定義，結合自然資源本身的特點，提出土地資源資產的定義：土地資源資產是指通過所有者過去授權、交易或事項形成的，由權益主體擁有或控制的，預期會給權益主體帶來經濟、生態或者社會效益的資源。具體計量方法見后文。

2.負債

絕大多數學者認為自然資源負債是存在并且應該納入核算范圍的[1-2]，也有學者認為，由于目前的技術水平無法辨別各類自然資源對負債產生的影響，對是否核算負債要素提出質疑[3-4]。大多學者實踐研究采用SEEA 2012核算體系，未對自然資源負債進行核算[10-11]。但由于自然資源與環境稀缺性和耗竭性的特征，資源與環境具有一定的承載能力，這種承載能力體現為指在一定時間內，維持某一區域資源結構符合持續發展需要的條件下，資源環境系統所能承受人類各種社會經濟活動的能力[15]。當超過資源環境的承載能力時，將對資源與環境造成破壞，這種破壞體現在未來期間為了恢復資源與環境所付出的代價。此外，在人類對資源開發利用過程中，可能會導致自然環境質量下降或使自然生態系統遭到破壞，形成對自然資源的環境損害和生態破壞[8]。進入經濟轉型的新時代，計量和核算自然資源負債要素具有必要性和重要意義：有助于反映各級政府等權益主體對于資源有效利用和生態環境保護的責任與義務的承擔及履行情況，完整地核算自然資源的利用、保護、破壞以及恢復現狀;有助于改善我國的自然資源資產負債體系，提高“家底”的準確性，促進我國自然資源的管理。

因此，本文認為應該確認并計量自然資源負債，對土地資源負債提出如下定義：土地資源負債是指土地資源權益主體當期或者未來為了恢復權益主體由于過去的行為導致對土地資源的破壞而付出的代價。此外，本文借鑒已有研究，從預計負債和現實義務兩個方面分別提出土地資源過耗負債以及土地污染治理成本，將其設置為土地資源負債的兩個一級科目，其內涵分別為：土地資源過耗負債是指人們未來為恢復當期對土地資源的使用超過其可承載能力而產生的對土地資源的損害而付出的代價;土地污染治理成本指的是人們當期為恢復過去在從事各項活動時對土地資源造成的污染而付出的代價[2]。具體計量方法見后文。

3.凈資產

土地資源資產負債表的編制主體是各級政府，本文的土地資源凈資產不同于財務會計中的“所有者權益”，因此，土地資源凈資產僅代表土地資源資產減去土地資源負債后由權益主體擁有的剩余權益。

（二）土地資源核算方法

1.實物量核算方法

關于土地資源實物量的核算目前僅涉及土地資源資產的核算，即核算土地資源資產的期初存量、期末存量以及本期變化量，主要是參考相關統計年鑒等資料，并通過現場調研等方式獲取存量數據。

2.價值量核算方法

（1）土地資源資產價值核算方法。由于各種自然資源的實物單位不同，為了匯總以及比較各種自然資源的價值，必須對各類自然資源進行價值核算[9]。由于核算方法的可行性和適用范圍的不確定性以及土地資源價值的不可直接計量性，土地資源價值化是土地資源資產負債表編制的重難點之一。

由表1可知，國際上將土地資源納入資產負債表的國家，一部分只對土地資源的實物存量和流量進行計量，一部分國家對土地資源價值進行了計量，價值核算方法較為單一，均采用直接市場法[5，16-18]。但直接市場法只能核算具有成熟市場的自然資源的經濟價值，而不能核算不具有成熟市場的自然資源以及自然資源的生態和社會價值。我國沒有成熟的土地資源市場，采用直接市場法來核算土地資源的價值是不適用的。本文主張根據各類土地資源的特點以及價值類型采用不同的核算方法分別對各類土地資源的經濟、生態以及社會價值進行核算。

①經濟價值。在我國，耕地、林地、草地、水域不具有成熟的市場，收益還原法是一種被眾多學者廣泛認可的用以估計土地資源經濟價值的方法[6-8，11]，適用于沒有成熟市場的自然資源價值估計，該方法簡單易行，可推廣。其他土地主要為荒漠、沼澤、沙地，無直接經濟產出，不予估算?；竟綖椋?/p>

P1=α/r ? ?（1）

其中，P1是土地資源的經濟價值;α是土地資源的年凈收益，以土地資源總產值減去土地資源總成本得到;r是土地還原率，一般采用一年期銀行存款利率。

②生態價值。目前，生態價值最權威的估計方法為學者根據我國生態系統特點進行改進的當量因子法[19]。以我國主要農作物玉米、小麥、水稻計算，體現了生態系統對生態服務貢獻相對大小的潛在能力，計算公式為：

③社會價值。對于土地資源的社會價值，由于耕地社會價值的特殊性，本文分為耕地和耕地以外的林地、草地、水域以及其他土地兩種類型進行核算。

關于耕地資源社會價值內容的界定學界尚未達成統一。有學者認為，我國耕地社會價值包含兩部分：社會穩定價值和社會保障價值[20-23]。在我國，耕地的社會保障價值體現在耕地具有保障農民基本生活的社會功能，對其測算考慮用替代市場法[21，24]。此外，耕地的社會穩定價值主要體現在耕地所提供的農產品能為人們提供糧食并維護社會穩定，通常政府對占用耕地征收的費用（這些稅費全部用于農業土地復墾整治等以有效提升耕地的糧食生產能力）以及政府保護耕地投入的費用來計算[22]。兩者計算公式如下：

關于林地、草地、水域社會價值的研究較少，尚無成熟的方法對其進行計量。根據馬克思的勞動價值理論，勞動創造的價值是由社會必要的勞動時間決定或衡量的。本文采用替代市場方法來評估就業機會價值以計算社會價值[6]，具體方法為用林、牧、漁各行業職工工資總和除以各類用地面積，得到各類用地單位面積的社會價值。其他土地由于未被利用，不產生社會必要勞動時間，不具有社會價值，不予估算。

（2）土地資源負債價值核算方法。土地資源負債的核算內容應該包括土地資源的過耗負債以及土地污染治理成本。本文采用不同的核算方法分別對土地資源的過耗負債以及土地污染治理成本進行核算。

①過耗負債。由于對土地資源過耗負債價值化核算是一個全新的領域，迄今尚無成熟的經驗可供借鑒，目前對土地資源過耗負債核算的研究文獻僅有一篇[14]，本文對該研究方法進行改進，得到土地資源過耗負債價值量。具體方法為：借鑒已有的研究方法算出土地資源過耗負債實物量，對于土地資源來說，導致耕地、林地、草地等自然用地面積減少的主要原因是建設用地面積的增加[25]，因此，再用土地資源過耗負債實物量乘以建設用地基準地價得到土地資源過耗負債價值量。計算公式如下：

式中，i為核算期內城市所處發展階段;ΔC、ΔP、ΔG分別表示核算期內建設用地、人口以及GDP增量;Rg，i、Rp，i分別表示城市新增建設用地的GDP及人口承載效率標準閾值;Cd，i為城市產生負債的建設用地面積;Ld，i為土地資源過耗負債價值量;Md，i為城市建設用地基準地價。

②土地污染治理成本。土地污染治理成本是指對土地資源進行定期污染治理所需要投入的資金。借鑒已有研究，采用成本費用法，利用政府對土地治理投入的成本對土地資源的土地污染治理成本進行核算[7-8]。

（3）凈資產價值核算方法。按照土地資源凈資產的定義，土地資源凈資產等于土地資源資產減去土地資源負債后的余額。

（三）雙表體系編制框架

目前，學者對于土地資源資產負債表采用的編制體系較為單一，大多借鑒SEEA 2012核算體系編制土地資源資產平衡表，反映土地資源資產實物量的存量變化和流量變化。這種編制體系以實物量計量為基礎，可以縱向比較同一地區不同年份的土地資源的占用量和變化量，然而，土地資源作為自然資源的一種，實物量編制體系不利于對不同資源的數據進行匯總和橫向對比，以價值量計量為基礎的土地資源資產負債價值量表可以克服這一缺點[2]。因此，本文同時采用土地資源資產實物量平衡表和土地資源資產負債價值量表兩種體系，以期從對比分析中，發現更多事實。

1.土地資源資產實物量表平衡表

以“期末存量=期初存量+本期存量變化量”為土地資源資產實物量平衡表的基礎，反映土地資源的當期存量情況和流量情況，按照土地資源利用類型作為項目分類，從人為因素和自然因素來統計不同類型的土地資源的本期流量變化，見表2。

2.土地資源資產負債價值量表

為了完整地核算自然資源的利用、保護、破壞以及恢復情況，本文從會計學角度，以“資產-負債=凈資產”作為價值量土地資源資產負債表編制的基礎，反映土地資源資產在經濟、生態、社會方面的價值，土地資源負債以及凈資產，見表3。

四、上海市土地資源資產負債表的編制

基于上述研究，本文以上海市為例，編制土地資源資產負債表，以探索該類報表的理論體系及編制方法，為其他區域提供借鑒。

（一）數據來源

本表數據來源于《中國統計年鑒》（2014—2017）、《上海統計年鑒》（2015—2017）以及全國及當地生態環境、水利、林業、農業、財政、國土資源、社會保障等部門提供的相關資料。

土地資源負債的部分數據來源于已有研究，上海市新增建設用地GDP承載效率和人口承載效率分別為35.6億元/km2和13 710.9人/km2[14]。

基于上述數據，本文編制了2016年的上海市土地資源資產實物量平衡表和資產負債價值量表，見表4和表5。

（二）上海市土地資源資產實物量平衡表

由表4可以看出，在核算當期2016年，上海市的土地資源面積較2015年增加0.9千公頃，這是由于耕地資源較2015年增加0.9千公頃，林地、草地、水域和其他土地等土地資源的面積不變。查閱《上海統計年鑒》可知，2016年上海市GDP較2015年增加2 535.18億元。這是由于自2014年開始，上海實行建設用地減量化，到2016年已有部分建設用地復墾為耕地，導致耕地面積增加，但同時GDP增長，意味著上海在實行建設用地減量化的過程中提高了單位土地面積的生產效率。

（三）上海市土地資源資產負債價值量表

由表5可以看出，土地資源資產整體的價值較2015年稍有降低。從經濟價值來看，2016年耕地、草地、林地的經濟價值都有下降。從生態價值來看，2016年各類土地資源的生態價值總體為負。從社會價值來看，土地資源的社會價值都有提高，說明上海市政府對耕地的投入以及林牧漁業從業人員的工資有所提升。

此外，從土地資源負債來看，上海市土地資源負債中的過耗負債為零，表明上海市政府按照《長江三角洲城市群發展規劃》的規定，對新增建設用地規模和開發強度進行了嚴格控制。由土地資源負債中的土地污染治理成本來看，與2015年相比，2016年上海市政府增加了對土地資源污染治理成本的投入。從土地資源凈資產來看，2016年土地資源凈資產較2015年降低了255.265億元。

經表4與表5對比，上海市2016年的土地資源資產實物量，即土地資源面積，較2015年增加0.9千公頃，但土地資源資產價值較2015年有所降低。兩表分別對應的土地資源資產實物量和價值量的變化方向相反，這是因為土地資源資產實物量和價值量各自的影響因素不同，從而兩者揭示的內涵會有所不同，表明在編制土地資源資產負債表時應該同時編制土地資源資產實物量平衡表以及土地資源資產負債表，以反映更多事實。

五、結論與啟示

（一）研究結論

1.土地資源價值化確認和計量方法是土地資源資產負債表編制研究的重難點。本文對土地資源資產價值從經濟價值、生態價值、社會價值三個方面進行確認，分別采用收益還原法、當量因子法、替代市場法和就業機會價值估計。

2.土地資源負債的確認和計量是一個全新的領域，本文在確認土地資源負債要素時，從預計負債和當期成本兩個方面分別提出土地資源過耗負債以及土地污染治理成本。土地資源過耗負債的計量方法，通過對已有研究方法進行改進得到;對于土地污染治理成本，采用成本費用法以政府對土地治理投入的成本對土地資源的土地污染治理成本進行核算。

3.本研究建立了土地資源資產負債表框架，并利用上述理論體系和編制方法，編制了上海市土地資源平衡資產負債表和土地資源價值資產負債表。通過對兩個體系進行對比分析，表明在編制土地資源資產負債表時應該同時編制土地資源資產實物量平衡表以及土地資源資產負債表，以反映關于土地資源的更多事實。

（二）研究啟示

1.為了匯總以及比較各種自然資源的價值，必須對土地資源以及其他自然資源進行價值核算，在對土地資源進行價值化核算時，應該重點討論間接市場法對土地資源價值計量的可行性與準確性，同時編制實物量平衡表以及價值量表，進行對比分析。

2.對自然資源負債的研究，自然資源負債在量化和確認上有許多困難，根據面臨的經濟轉型背景，核算自然資源負債是必要的，學者應繼續積極探索土地資源負債的核算方法。

3.要完整地反映土地資源的利用、保護、破壞以及恢復情況，就要同時反映土地資源的存量、流量變化以及資產、負債、凈資產情況，這就可以在編制土地資源資產負債表時將土地資源資產實物量平衡表和土地資源資產負債價值量表相結合。

4.在編制土地資源資產負債表時，各級政府部門應職責明確，由自然資源部以及財政部統籌當地水利、林業、農業、社會保障等部門以及相關行業企業提供有關數據，對數據進行核對，盡早確立各類自然資源資產負債表編制的理論框架及編制方法，編制當地的土地資源資產實物量平衡表和資產負債表。

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