同一控制下企業合并的會計處理與經濟后果分析

張萬華

摘 要：全球經濟一體化的飛速發展使得企業之間的合并成為市場經濟活動中的重要內容。合并會計處理時的權益結合法在國際上已經基本被廢除，在國際上統一使用購買法的大環境下，我國相關規定明確指出：同一控制下的企業合并應采用權益結合法、非同一控制下的企業合并應采用購買法。然而在實際應用的過程中，同一控制下企業合并的會計處理又出現了一些問題，這也是長期以來在理論界和實務界極具爭議的話題之一。正是基于此，本文將以具體的實例說明在同一控制下權益結合法的會計處理存在的一些不合理性，通過分析我國同一控制下企業合并的特殊性并針對在同一控制下企業合并的會計實務中存在的問題提出相應的解決措施。希望通過本文的研究，能夠為我國同一控制下企業合并會計處理的更加完善提供有益的幫助和啟發。

關鍵詞：同一控制 ?企業合并 ?會計處理 ?經濟后果 ?應對策略

一、引言

近年來隨著全球經濟的飛速發展，現代企業通過合并的方式實現了企業的發展壯大、做大做強、提升企業核心競爭力的同時，促進企業可持續發展，并提高企業盈利水平，最終實現企業資源的合理配置。我國最早的合并開始于1980年，隨著近年來我國經濟的飛速發展使得企業之間的合并規模越來越大、合并的數量也在不斷增加。由于企業之間的合并在促進經濟發展的過程中起著很重要的地位，因此，對企業合并會計的要求也在不斷提升。對企業合并到底該采取何種會計處理方法國際上并沒有達成統一的認識和觀點，2001年和2004年美國會計標準和國際會計標準都對企業并購業務要求采用購買法進行會計處理，直至2006年我國財政部出臺了相關的規定，但其內容也更傾向于美國的購買法。但是在同一控制下企業進行合并時存在資產負債的相關問題，我國會計準則中要求采用權益結合法，這就造成在實際處理中出現了巨大的爭議。那么針對這些實際賬務處理中存在的問題，筆者結合多年的工作經驗，以具體案例分析作為研究的內容，對企業同一控制下合并中出現的相關問題進行詳細分析，并以此為基礎提出相應的解決和應對策略。

二、相關概念闡述

（一）同一控制下企業合并的基本內涵

我國財政部于2006年實施了《企業會計準則第20號——企業合并》，通常簡稱：CAS20，在該準則中進一步明確了同一控制下企業合并基本內涵的確定，同時結合企業合并前后的狀況分為：同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并這兩種方式，這也是最正確的、最科學的評判和界定。

關于同一控制下企業合并的概念和基本內涵在界定時出現了兩種不同的認識和看法，第1種主要是以IASB為代表的。在本文中描述的主要是以我國目前最常用的模式CAS20中對其的基本界定。

（二）權益結合法的基本概念與特征

1、權益結合法的基本概念

權益結合法又被稱之為股權結合法，從字面上理解這一方法就是：將企業之間的合并看作是合并雙方之間由于出現了股權的相互交換而形成的一種股權的聯合，這一點與購買法明顯不同。購買法將企業合并看作是一種購買交易的方法。簡單而言即：權益結合法是一種將企業之間的合并視為合并各方所有者權益聯合;是一種將企業之間的合并視為合并各方風險共擔，從而形成參與合并的各方在此后可以對合并后的企業經營活動實施共同控制的效果而采取的一種會計處理方法。

2、基本特征

在清晰地了解了權益結合法基本概念后可以充分了解一下權益結合法的基本特征，即：權益結合法將企業之間的合并看作是一種股權聯合，只是一種行為，并不是一種資產交易;這種行為不會產生新的計價基礎，參與合并的雙方企業在資產和負債方面仍然按照已經確認的賬面價值進行計量;不會單獨對合并成本進行確定和分配;商譽和負商譽的問題也不存在;不論是什么時候進行合并，被合并方自合并當年的年初起產生的所有損益金額應該都包含在合并之后的利潤表中;應該最大限度的保留被合并方的留存收益;當出現合并雙方會計核算方法不一致的情況時，應該追溯和調整雙方的會計核算方法，同時密切結合合并之后的情況，對以前期間的財務報表重新進行編制和整理。

三、同一控制下企業合并會計處理采用權益結合法存在的問題

同一控制下企業合并使用權益結合法更具有合理性和科學性，也更加符合我國目前的國情和經濟發展的現狀。但是，權益結合法在我國會計實務的應用中由于受各種因素的影響出現了一些問題，如果這些問題不能及時得以解決，實現同一控制的企業合并將會對企業的經濟效益產生影響。

（一）出現利潤虛增

在同一控制下企業合并的會計處理方法中規定：在合并前被合并方實現的收益也應當合并計入到合并利潤報表中。但是在我國證監會的相關規定中：如果上市公司連續兩年出現虧損，那么就會對其股票進行特別處理，當出現連續三年虧損時股票交易將被停止。正是基于這一規定，有的上市公司在經營出現虧損的情況下，鉆政策的空子，想辦法通過合并同一母公司下的經營業績較好的其他子公司來提升其經營業績，這樣就能夠有效化解上述兩項規定中存在的問題，避免上市公司由于出現連續虧損而退市風險的發生。這方面的案例比比皆是，如：2009年ST唐陶的凈利潤為1400萬元，而在2008年該公司還虧損1.63億，而該公司在2009年通過并購重組的方式使企業實現了扭虧為盈。在我國上市公司中這種虛增利潤、粉飾經營業績的現象較為普遍。很多上市公司目前通過權益結合法對報表進行粉飾，但是在新準則中并沒有對這種虛增利潤的現象提出有效的防范措施，只是要求被合并方在合并日前的凈利潤應該在利潤表中單列進行反映，但是大部分投資者對合并利潤表上出現的較高利潤缺乏鑒別力。這就使得那些虛增利潤的上市公司能夠順利得到融資，并且獲得投資者的大量資金。這種采用權益結合法刻意操縱利潤的問題值得深究。

（二）非經常性損益

就目前我國上市公司的整體狀況來看，非經常性損益對上市公司盈利產生了積極的作用，通過對近年來上市公司企業年報的分析看出：有將近90%的企業的非經常性損益金額大于0，通過對這些企業中的一部分企業剔除非經常性損益后得出的結論是：凈利潤為負數，這也充分體現出這些企業非常依賴非經常性損益來實現企業的扭虧為盈。由此可見，雖然在同一控制下企業在合并時采用權益結合法存在一定的合理性，同時也會出現一些不可避免的問題，而這些問題將會對資源的優化和配置產生影響。很明顯，非常性損益能夠大大刺激上市公司的盈利。

（三）對同一控制下企業合并的判斷缺乏準確性

我國企業會計準則將企業的合并劃分為兩種方式，但是并沒有對同一控制這一概念作出更加具體明確的說明導致在實際工作中缺乏科學的判斷標準，使得某些合并業務在實際操作過程中違背合并準則初衷。從理論上看在同一控制下企業合并采用權益結合法的方式較為完善，但是在實際工作中并不是想象中的那么簡單。這主要是由于在會計實務的處理中，企業之間的合并并非完全符合權益結合法的理念，對于國有企業而言更是如此。例如：處于我國不同省份的電力公司都擁有自己的控股子公司，并且都屬于國家電力公司的全資子公司。如果是這樣的兩個公司進行合并時，合并的決策是由國家電力公司做出的，兩個分公司只能夠被動地予以接受，這種合并方式主要是由最終的控制方做出決策，合并的雙方只需要被動的執行合并命令即可，這種情況我們屬于同一控制下企業的合并。如果這一決策是兩個子公司經過共同協商后統一決定的，在兩個公司在作出決定時，勢必會出現討價還價的情況，我們可以將二者的行為認定為非同一控制下的企業合并。也正是由于存在這樣認識上的分歧，權益結合法并不能夠從根本上反映出合并的實質，并且還會對一部分股東的權益帶來損害。當我們站在最終控制方的角度來思考問題時，雖然企業的合并并不會出現資源的浪費，但是合并之后也沒有產生利潤。當我們站在合并雙方的角度來看：其實合并就是一種外部交易，從而引發了企業凈資產的變化，最終對少數股東的權益產生影響。

（四）在出售增值資產或控股股權時存在操縱利潤的問題

對同一控制下企業進行合并的業務準則規定被合并方的資產和負債賬面價值來入賬，不需要按公允價值重新計量。當被合并企業的資產以賬面價值作為記量基礎時，如;房產，土地使用權等資產賬面價值肯定會與公允價值之間出現較大的偏差，如果企業在并購業務完成后處置這類事實上已增值但賬面上并沒有體現出增值資產，從面表面上看公司的利潤增加，但是從本質上看，這筆利潤不是依靠企業運營能力賺取的。同時準則還規定合并方取得的凈資產賬面價值與支付合并對價之間出現差額時，應該對資本公積進行調整。而一些上市公司利用這一點對資本公積進行下調，從而導致企業收益的增加，但企業的經營狀況并未由于合并而發生改善。

（五）未來收益儲備帶來的潛在問題和風險

在權益結合法下進行賬務處理時，對于某些被并購資產的價值被低估的情形，如果企業在合并當期按公允價值出售，很明顯企業能夠得到較高的即時收益。但是很多企業在合并后并沒有在當期出售，而是將這部分優質資產作為一種秘密的儲備，這將在未來為企業帶來較多的收益。由此可見，企業在并購業務中，如果采用權益結合法進行賬務處理，對利潤的調節較為隱蔽，時間也更為長久，從而為企業操縱利潤提供了更大的空間。

（六）選擇合并日時帶來的問題

在CAS20中作出明確的規定：同一控制下企業如果按照權益結合法進行合并，應該在合并利潤表中涵蓋被合并方期初至合并日的利潤。由于在當前的市場環境中存在一些利益相關者不自律的現象和行為，做出這樣的規定很可能導致一些別有用心的人對合并利潤進行操縱，最終影響到報表使用人的判斷和決策。。在我國已發生的并購業務中，很多企業對合并日進行主觀干預，以獲得相關利益，例如：上市公司是為了在年前美化業績而突擊進行合并，將優質資產劃入到企業中，其經營業績在合并日這一時點得到了很好的粉飾，誤導了相關投資者。

四、有效完善和優化我國同一控制下企業合并相關會計問題的建議

（一）理清思路，進一步明確企業合并的概念

目前我國大部分上市公司、國有企業均實現了集團化管理，構建了集團企業，然而集團企業下屬的各分公司、子公司之間存在著復雜的、盤跟錯節的關系，有的集團企業為了能夠在短時間內提升自身的績效優勢，總是利用權益結合法實現同一控制下的賬務處理，從而出現了資源流動、控制權轉移的現象。因此，在規范企業會計處理時，必須理清思路明確企業合并的真正內涵和范圍。

就目前我國市場環境來看合并市場還較為復雜，各企業集團實現合并的目標并不相同，例如：有的企業實現合并是為了能夠在集團內部實現資源的優化配置，有的企業實現合并是為了能夠在短時間內擴大市場占有份額，而有的企業實現合并是為了擺脫當前持續虧損的困境。由此可見，同一控制下企業合并的概念必須盡快予以完善，使概念更加明晰，容易判別，只有這樣才能提高同一控制下企業合并會計處理辦法的客觀性，，減少主觀因素，確保合并會計信息公允性。

（二）完全股權合并會計處理方法

合并雙方的賬面價值之間形成的差額要求對資本公積金及時進行調整，這也是我國會計準則中明確提出的一個要求，如果是合并方出售取得的股權會獲得一部分收益。此時的賬務處理方式為：借：銀行貸款，貸：長期股權投資，投資收益。為了避免這種通過資本運作取得收益，需要對上述會計處理方式進行調整，在處置股權時先恢復資本公積的份額，再確認處置收益。

（三）加強對企業合并的監管力度

社會主義市場經濟的發展是保證我國前進的動力和支撐，為了能夠迅速提升會計準則在當前市場經濟環境中的適用性，在改進同一控制下企業合并的會計處理時，只依賴于相關部門的監管以及企業自身制度是遠遠不夠的。針對我國的國情和現狀，一方面要求政府監管部門必須加強監管的力度，另一方面要求各企業應結合自身的發展現狀和發展戰略，不斷完善和改進自身的制度。只有在雙方的共同努力下才能真正確保在進行合并時，被合并方提供更加準確、更加詳細、更加全面的會計信息資料，從而為廣大投資者投資判斷提供更為詳實的資料。

（四）結合實際，進一步明確權益結合法的具體應用范疇

就目前我國市場經濟的發展整體狀況來看還缺乏完善性，資本市場還不完善、會計核算體系還存在一些缺憾，正是存在這些問題和不足使得企業在進行合并重組時出現了目的不純的現象利用同一控制下的企業合并方式來實現虛增利潤，成為企業扭虧為盈的重要手段，特別是某些上市公司優化經營業績的重要途徑。我國準則對同一控制下企業合并限制條年較少，造成某些企業通過出售并購增值資產而獲得非經營性損益，結合我國同一控制下企業合并的現狀，應適當增加限制條件，企業完成并購業務3年內，不得出售被并購企業的資產，用來控制企業依靠出售增值資產而獲得非經營性損益。

（五）加強同一控制下合并會計信息的披露

相關規定指出：同一控制下的合并業務中被合并企業的資產、負債不按公允價值入賬，而是根據賬面價值入賬。但合并企業對于獲得被合并企業的資產及負債的評估價值應向會計報告使用人進行披露，對于被合并企業凈資產賬面價值與評估價值差額較大的情況，應當披露產生差異的原因，對于某項資產或負債評估價值明顯高于賬面價值的情況，應當將差異形的原因進行單獨披露。由于企業處于成本等方面的原因考慮，可能會減少相關信息披露，因此相關監管部門也應當對同一控制下的合并會計信息的披露進行監督。

五、結束語

綜上所述，《企業會計準則第20 號——企業合并》借鑒了國際會計準則中的相關內容，并以此為基礎將企業合并進行了劃分，同時對這兩種合并方式的確認、計量、相關信息的披露等進一步予以規范。雖然我國頒布企業合并準則已經經歷了多年，但是上市公司年報并沒有全部公布，同一控制下企業合并在實務中會遇到多種問題。因此，筆者認為應當以修正的權益結合法作為同一控制下的企業合并的會計處理方法，借鑒美國的先進經驗并且提出適當的改進措施，為我國的同一控制下的企業合并會計處理方法的發展和完善提供幫助。

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