我國慈善信托稅收優惠制度的反思及優化

徐琨

【摘要】目前我國慈善信托稅收優惠制度存在的主要問題包括： 缺乏獨立的慈善信托稅收優惠法律體系， 慈善信托項目不具備開具公益性捐贈票據的資格， 與反避稅相關的監管體系尚未建立等。 通過對比研究英國、美國和日本慈善信托稅收優惠情況， 提出優化我國慈善信托稅收優惠制度的建議： 建立健全慈善信托稅收優惠法律體系; 完善準入條件， 將符合條件的慈善信托捐贈納入可享受稅前扣除的范圍; 借鑒“信托導管原則”， 避免重復納稅; 建立非貨幣性捐贈的評估機制和稅收優惠細則; 建立適當的反避稅監管體系等。

【關鍵詞】慈善法;慈善信托;稅收優惠;國際經驗;信托導管原則

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）22-0156-5

自2016年《慈善法》頒布以來， 我國的慈善信托獲得了穩步發展。 中國慈善聯合會發布的數據顯示， 近三年成功備案的慈善信托產品數量增長了十倍， 信托財產規模也從2016年的不足1億元增長到2019年的29.35億元。 2020年第一季度信托行業以“抗擊疫情”為主題的慈善信托達66單， 總資金規模超過了1.4億元。 慈善信托已成為廣大愛心人士及機構參與慈善事業的重要載體， 也承載了推動慈善事業創新發展的重要使命。 然而， 作為《慈善法》重要配套的專項稅收優惠制度卻遲遲沒有出臺， 因此檢視和研究慈善信托稅收優惠制度的缺陷， 并及時加以完善和優化， 具有重要的現實意義。

一、為何要給予慈善信托稅收優惠

（一）給予公益慈善事業稅收優惠的機理

公益慈善事業被認為是對國民收入的“第三次分配”。 黨的十九屆四中全會通過了《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》， 其中指出“重視發揮第三次分配作用， 發展慈善等社會公益事業”， 可見黨中央對公益慈善事業的重視。 公益慈善事業的救助對象主要是扶貧、教育、醫療、環保等領域， 這些領域的發展本來應當由財政收入通過轉移支付等方式來承擔。 從這個角度來看， 通過大力發展民間公益慈善事業來解決本應由國家財政承擔的公共事業， 實際上減輕了國家的財政負擔[1] ， 因此對公益慈善事業給予一定的稅收優惠是恰當的。

隨著社會經濟的發展， 慈善需求日益復雜化和多樣化。 相對于政府部門而言， 專注于公益慈善事業的慈善組織具有更高程度的專業性和信息優勢， 從而可提高善款的使用效率， 同時能夠發揮示范效應和影響力。 公益慈善事業不僅能夠節約國家財政開支， 而且可以促進更多社會力量捐助善款[2] ， 形成擴大效應。 因此， 給予公益慈善事業稅收優惠以促進公益慈善事業發展， 具有重大積極意義。

捐贈者進行慈善捐贈的動機可以分為兩類[3] ： 一是基于傳統美德的心理驅動。 慈善濟世自古以來就是中華民族的傳統美德， 在普世價值觀的影響下， 社會公眾會憐憫他人并自愿給予幫助。 因此， 這一類動機可歸納為不求回報的利他動機。 二是看重慈善捐贈在提升企業形象、美譽度等方面的廣告效應， 以及獲得政府等機構在其他方面的支持。 這一類動機可歸納為追求價值最大化的利己動機。 無論捐贈者出于何種動機， 給予捐贈者一定的稅收優惠均能夠發揮正向激勵作用， 通過擴大效應推動慈善事業發展壯大， 形成良性循環， 從而增加社會總體福利。

（二）發展慈善信托的必要性

1. 慈善信托本身具有制度優勢。 與各類基金會以及直接捐贈相比， 慈善信托更能夠充分尊重委托人的意愿， 并且運營更加靈活。 慈善信托具有如下特點： ①沒有具體的規模限制， 期限可以靈活設置。 委托人可以根據自己的經濟狀況和財產安排， 確定慈善信托的規模， 并且可以根據自己的意愿與受托人商定慈善信托的期限和終止條件。 理論上， 慈善信托的所有權仍然歸委托人所有， 而慈善捐贈則是在捐贈完成那一刻起捐贈者便失去了所有權。 ②公益支出的金額、進度均可由委托人自行確定。 ③專業管理、資金安全。 以信托公司為受托人的慈善信托為例， 慈善信托項目均為獨立建賬、獨立核算， 通過資金托管等方式可以在運營環節對善款進行監管， 保證資金安全。 此外， 委托人還可以選任信托監察人， 監督受托人是否存在違反信托義務的行為， 以保障委托人意愿的實現。 ④對財產捐贈數額沒有過高的門檻限制。 基于這一特征， 慈善信托成為中小捐贈額的捐贈者實現慈善意愿的理想途徑。 2016 ～ 2018年， 金額低于100萬元的慈善信托項目個數占我國全部慈善信托項目總數的一半。 可見， 中低規模的慈善捐贈是推動我國慈善事業發展壯大不可忽視的力量。

2. 慈善信托有利于促進慈善資金的保值增值。 信托公司作為專業的非銀行金融機構， 可以借助其財富管理的專業優勢[4] ， 對慈善信托資金進行保值增資的專業運作， 進而提升善款基數。 在西方發達國家大部分基金會中， 基金資產的投資收益是其慈善項目的重要資金來源。 而我國慈善組織資金的主要來源仍然是捐贈本金， 保值增值方面貢獻較小。

3. 慈善信托有利于促進慈善組織的良性競爭。 慈善組織通常包括基金會、慈善性社會團體等， 具有半官方性質。 很多慈善機構的資金甚至依賴政府支持， 久而久之容易偏離自身的公益宗旨， 善款使用效率較低。 而慈善信托可以作為慈善組織的有益補充， 為捐贈人提供多一種組織形式選擇， 同時有利于打破壟斷， 促進慈善組織提升效率。

二、我國慈善信托稅收優惠制度存在的主要問題

（一）缺乏獨立的慈善信托稅收優惠法律體系， 稅收優惠政策呈碎片化狀態

當前我國并無獨立的法律法規對慈善信托享受的稅收優惠進行具體明確的規定， 僅在《慈善法》第四十五條作了一個反面規定， 即“未按照前款規定將相關文件報民政部門備案的， 不享受稅收優惠”。 分散在各部門規章中的與慈善信托稅收優惠有關的法規呈碎片化狀態， 且未充分考慮慈善信托本身的特點和復雜性[5] 。 慈善信托涉及的利益當事人通常包括委托人、受托人和監察人等， 而與稅收優惠相關的主體主要包括委托人、受托人以及信托計劃本身。

1. 與慈善信托委托人有關的稅收優惠。 主要涉及捐贈支出能否在所得稅稅前扣除， 以及捐贈股權、房產過程中的納稅問題等。 當委托人為企業時， 按照《企業所得稅實施條例》第五十三條的規定， 企業當年以及以前年度結轉的公益性捐贈支出， 不超過年度利潤總額12%的部分， 準予扣除。 而2018年財政部和國家稅務總局發布的《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》規定， 上述公益性捐贈超過年度利潤總額12%的部分， 準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。 目前我國對于公益性社會組織的認定， 是由財政部、國家稅務總局、民政部， 以及各省、自治區、直轄市、計劃單列市的財政、稅務和民政部門每年分別聯合公布名單， 但慈善信托計劃沒有包含在內。 此外， 相關機構還陸續發布了一些特殊規定， 例如： 2019年4月財政部、國家稅務總局和國務院扶貧辦發布的《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》規定， 符合要求的扶貧捐贈， 準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除; 2020年2月財政部和國家稅務總局發布的《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》中允許符合要求的抗疫捐贈全額稅前扣除。

在流轉稅方面， 2016年財政部和國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定， 用于公益事業或以社會公眾為對象的不動產捐贈行為可以免征增值稅， 但沒有明確慈善信托是否符合要求。

當委托人為個人時， 根據《個人所得稅法》的規定， “納稅人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育及其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害的地區、貧困地區的捐贈， 捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分， 可以從其應納稅所得額中扣除”。 除了上述一般規定， 對于某些特定項目的捐贈， 如中國教育發展基金會、中華健康快車基金會等， 允許扣除上限為100%。

2. 與慈善信托受托人有關的稅收優惠。 慈善信托的受托人可以是慈善組織或者信托公司。 按照《慈善法》第七十九條的規定， “慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優惠”。 因此， 慈善組織作為慈善信托受托人所取得的管理費收入， 可以依法享受稅收優惠。 目前大部分信托公司發行慈善信托的產品費率在0.2% ～ 0.7%之間， 與慈善組織相比， 費率明顯較低。 但由于信托公司不屬于依法享受稅收優惠的慈善組織， 因此其管理費收入無法比照慈善組織享受稅收優惠。

3. 與慈善信托項目本身有關的稅收優惠。 根據我國《信托法》的規定， 信托公司的自營資產與受托資產是獨立核算的。 與慈善信托相關的納稅義務是信托項目本身。 財政部和國家稅務總局發布的《關于資管產品增值稅有關問題的通知》規定， 2018年1月1日起， 資管產品管理人運營資管產品的過程中發生的增值稅應稅行為也需要繳納增值稅。 目前我國尚未出臺任何關于慈善信托項目的稅收優惠政策， 因此慈善信托的受托人在產品運營過程中產生的利息收入、金融商品轉讓收益等增值收益， 均需在慈善信托項目層面繳納增值稅。

（二）慈善信托項目不具備開具公益性捐贈票據的資格， 導致稅收優惠在實踐中大打折扣

按照目前公益性捐贈稅收優惠的相關規定， 即使是已通過銀監部門和民政部門備案的慈善信托項目， 也不具備開具公益性捐贈票據的資格， 無法為委托人開具符合規定的公益性捐贈票據， 使其捐贈支出滿足稅前扣除要求。 在實踐中， 慈善信托項目往往為了能給委托人開具符合規定的捐贈票據而引入符合稅收優惠規定的慈善組織作為委托人， 即慈善資金需要先歸集到慈善組織， 慈善組織作為委托人， 再將這筆資金委托給信托公司成立慈善信托進行運作。 慈善信托項目業務結構如圖所示。

圖中的業務結構設計看似解決了慈善信托的開票問題， 但是一方面， 慈善組織設立慈善信托的支出是否符合慈善支出的定義還存在爭議; 另一方面， 慈善組織一般要對慈善信托收取管理費， 增加了慈善信托項目的業務鏈條和運營成本。 信托公司作為慈善信托受托人的優勢是其資金募集能力較強以及可靈活運作慈善信托。 信托公司作為專業的財富管理機構， 本身積累了較多的高凈值客戶和機構客戶， 其中有相當一部分人具有從事慈善的意愿和能力。 此外， 信托公司的慈善信托還可以與其家族信托業務進行較好的關聯， 有利于慈善事業的發展。 這些中等捐贈金額的客戶大多愿意直接成立慈善信托， 但由于慈善信托無法開具捐贈發票， 將導致善款流失， 或者必須引入慈善基金會作為受托人而導致運營成本增加。

慈善信托的其他模式還包括引入慈善組織作為公益顧問， 但也因慈善信托項目無法開具公益性捐贈票據， 而導致委托人無法享受相關稅收優惠。 以本次抗擊疫情的慈善信托為例， 部分慈善信托項目直接對抗疫醫院進行了捐助， 按照抗擊疫情有關捐贈稅收政策的公告規定， 只要取得承擔疫情防治任務的醫院所開具的捐贈接收函， 即可享受稅收優惠。 這一操作過程已大大簡化， 是非常大的進步， 但遺憾的是， 相關醫院只能給慈善信托項目開具接收函， 無法給慈善信托項目的委托人開具接收函， 作為實際出資人的委托人仍舊無法享受稅收優惠， 這會在一定程度上挫傷委托人捐贈的積極性。

（三）與反避稅相關的監管體系尚未建立

慈善信托因其機制靈活而受到委托人的青睞， 可以成為提升社會公共利益、保障民生的重要慈善工具。 但需要注意的是， 國家給予慈善行為的稅收優惠如果不配合有效的反避稅監管措施， 很容易成為某些有心之人的逃稅工具。 我國稅法僅要求捐贈支出稅前扣除時需要取得公益性捐贈收據， 沒有建立與公益慈善稅收優惠相關的專門的反避稅機制。 完善的慈善信托稅收優惠制度涉及慈善目的的審查、具體的稅收優惠制度及享受條件、符合條件的退稅政策等， 各個環節都需要建立相應的反避稅措施， 以防止稅收優惠政策的濫用。 因此， 我國需要建立慈善信托方面的稅收優惠體系， 并同步建立與之配套的完善的反避稅監管體系。

三、慈善信托稅收優惠制度的國際經驗

英國、美國、日本等發達國家的慈善信托經過長期的發展與演進， 形成了較為完備的與之相適應的稅收優惠制度， 值得我們借鑒。

（一）慈善目的的真實性是能否享受稅收優惠的核心

無論是判例法系的英美， 還是大陸法系的日本， 稅務機關均將慈善目的的真實性作為慈善信托能否享受稅收優惠的判定基礎。 英國成立了專門的慈善委員會， 作為獨立的慈善信托監管機構， 在慈善信托登記之初就對其慈善目的進行詳盡的實質性審查， 而在慈善委員會登記成功是取得稅務局認定的重要證據。 美國的慈善信托由各州檢察長負責登記和日常監管， 稅務署負責對慈善信托的免稅資格進行認定。 日本慈善信托的設立由目的事業主管機關審批， 稅務機關負責對慈善信托享受的稅收優惠進行認定。

（二）對捐贈者的稅收優惠力度較大， 對捐贈形式的限制較少

英國的稅法規定， 捐贈者為企業法人時， 對于“符合規定的慈善捐贈”允許在企業所得稅稅前全額扣除; 捐贈者為個人時， 允許按照較低的基礎稅率納稅。 此外， 對于股權、證券等形式的非貨幣性捐贈， 均可享受稅收優惠。 根據公益目的程度， 個人對慈善信托的捐贈可以減免遺產稅。 在信托運作期間， 信托財產取得的非貿易收入和自有資產利得均免征所得稅， 因此信托財產取得的各類不動產、利息、特許使用權等適用免稅規則。 在慈善信托運作過程中， 符合條件的貿易收入， 如發行小額社會彩票取得的收入等， 也可以申請稅收減免。

美國稅法對于各類捐贈有非常詳盡的稅收優惠條款規定。 例如， 企業向公共慈善機構的捐贈，最高扣除限額為應納稅所得額的10%， 超過可扣除部分可以在未來五年內進行抵扣; 個人向公共慈善機構的現金捐贈可以在個人應稅收入的50%以內扣除， 向私人基金會設立的慈善信托捐贈可以在個人應稅收入的20%以內扣除。 對于非貨幣性捐贈， 美國也有非常成熟的價值評估體系。

日本的慈善信托可以分為一般公益信托、特定公益信托和認定特定公益信托。 日本的稅法規定， 慈善信托根據慈善分級享受不同程度的稅收優惠， 其中對于認定特定公益信托的捐贈可以全額稅前扣除， 而對于特定公益信托的捐贈則實行限額稅前扣除。 慈善信托項目本身也可以享受包括免征不動產購置稅、特別土地所有稅等多種稅收優惠。

（三）充分應用“信托導管原則”， 避免雙重納稅

對于信托的課稅原則主要有兩類： 一類是“信托導管原則”， 即信托計劃僅被看作一個導管， 不需要繳納任何稅收， 所有稅負由最終受益人承擔; 另一類是“信托實體原則”， 即信托計劃被當作納稅實體， 承擔相應稅收。 在英國、美國等發達國家， 信托項目均被認定為導管， 尊重實質重于形式原則， 稅負由最終受益人承擔。 我國未將信托項目視為導管， 特別是對于涉及房產捐贈等非貨幣性捐贈的慈善信托， 房產過戶相關的稅費無法減免， 打擊了捐贈者的積極性。

四、慈善信托稅收優惠制度的優化建議

（一）建立健全慈善信托稅收優惠法律體系

目前我國所得稅法中僅規定了公益性捐贈相關的稅收優惠， 未包含慈善信托， 因此需盡快完善慈善信托相關稅收優惠制度， 建立健全慈善信托稅收優惠法律體系。 慈善信托與一般公益性捐贈有一定的共性， 但也要充分認識其特殊性。 可借鑒發達國家經驗， 對慈善信托稅收優惠出臺專門的稅收法規， 全面規定委托人、受托人以及慈善信托項目本身的稅收優惠實施細則。

（二）完善準入條件， 將符合條件的慈善信托捐贈納入可享受稅前扣除的范圍

我國稅法規定捐贈人的捐贈支出必須取得公益性捐贈收據作為稅前扣除的依據， 其本意是為了避免稅收優惠政策的濫用。 但是， 將稅前扣除局限于政府及公益性社會組織， 一定程度上限制了慈善信托的發展， 不利于慈善事業的發展壯大。 因此， 在進行適當的準入條件約束的情況下， 可以考慮將慈善信托捐贈納入可享受稅前扣除的范圍。

我國的慈善信托受托人以信托公司為主， 而信托公司是受銀保監會監管的持牌金融機構。 按照目前的規定， 慈善信托的設立也需要報送民政部門和銀保監會備案。 在制定享受稅收優惠的慈善信托準入條件時， 可以借鑒境外經驗， 將慈善目的作為最重要的審查方面。 首先， 應成立專業部門， 在慈善信托設立環節對慈善信托的目的進行實質性審查。 初期可以考慮在銀保監會和民政部門內部設立專門機構[6] ， 后期可以考慮借鑒英國的模式， 成立專門的慈善委員會， 以保持其獨立性和專業性。 其次， 對受托人資質提出一定的要求， 例如可以要求納稅信用評級和行業評級均為A類以上的信托公司作為受托人的慈善信托才可以享受稅收優惠等。 目前， 銀保監會和信托業協會均會對信托公司進行監管評級和行業評級， 以全面評價信托公司的質量， 評價內容包括公司治理能力、盈利能力、風險抵御能力以及合規性等。 此外， 信托公司作為公司法人， 本身也有納稅信用評級。

（三）借鑒“信托導管原則”， 避免重復納稅

在實踐中， 除了現金捐贈， 亦存在大量實物、股權及房產等非貨幣性捐贈的情形。 慈善信托要發揮信托制度的優勢， 實現財產隔離， 就必須將捐贈資產過戶到慈善信托名下。 由于目前缺乏將信托視為導管的稅法規定， 一旦發生財產過戶， 就會涉及高額稅費。 這無疑為高凈值人士希望通過房產、股權等方式設立慈善信托設置了巨大的障礙。 因此， 需要盡快制定以非貨幣性資產設立慈善信托的稅收優惠細則， 最大程度地避免雙重征稅問題。 針對慈善信托項目本身稅收優惠缺失的現狀， 需要借鑒國際經驗， 尊重實質重于形式原則， 將信托計劃視為導管， 明確慈善信托項目本身的所得稅及增值稅的相關優惠。

（四）建立非貨幣性捐贈的評估機制和稅收優惠細則

根據《慈善法》的規定， 捐贈資產既包括現金， 也包括房屋、有價證券、股權、知識產權等非貨幣性資產。 對于企業而言， 非貨幣性資產捐贈特別是使用自身生產的產品進行捐贈， 可以更好地提升企業品牌形象， 具有更好的廣告效應。 但按照目前《企業所得稅法》《企業所得稅實施條例》及相關法規的規定， 非貨幣性資產捐贈需由捐贈人提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明， 該規定較為籠統。 筆者建議， 借鑒美國等發達國家的做法， 建立非貨幣性捐贈資產的價值評估機制和細則， 減輕捐贈人提供資料的負擔， 消除其對捐贈無法稅前扣除的擔憂， 以鼓勵慈善事業的發展。

（五）建立適當的反避稅監管體系

1. 應用區塊鏈等新技術監控捐贈票據的開具。 區塊鏈技術作為價值傳遞方面最具革命性的創新技術， 憑借其不可篡改性、可追溯性、共識機制等特點， 可以較好地解決參與各方的信任問題， 而且區塊鏈現已成功應用于電子發票的開具。 由于收款方、付款方和稅務局同時在鏈上， 對于整個交易過程可以同時確認， 因此可以實現對交易過程的交叉驗證和實時監督， 有效避免假發票和發票重復使用。 為了防范虛假慈善信托套取稅收優惠的行為， 可以借鑒和應用區塊鏈發票技術， 對開具捐贈票據進行監控， 使之成為反避稅監控體系的一部分。

2. 加強信息披露管理， 持續監控慈善目的的真實性。 給予慈善信托稅收優惠的機理在于： 慈善信托通過歸集民間資本用于扶貧、醫療、教育等這些原本需由政府負擔的公益事業， 為國家節省了財政開支， 并且能形成正向的社會效應。 因此， 慈善目的真實與否是判別是否應當給予稅收優惠最重要的依據。 在免稅資格的獲取上， 除了要求設立慈善信托時將信托目的、信托合同等文件報送稅務局備案， 還應當要求受托人在慈善信托運行過程中積極履行定期信息披露義務。 可以建立專業的慈善信托信息披露系統[7] ， 要求受托人詳細披露慈善信托的社會公益履行情況、財務報表及包含善款具體使用情況的報表附注， 以便持續監控慈善目的的真實性。

3. 設立濫用慈善信托稅收優惠的處罰機制。 納稅風險評估和稽查也是反避稅監管體系的重要組成部分， 可以充分利用大數據對慈善信托進行納稅風險評估。 此外， 一旦發現濫用稅收優惠的行為， 除了交滯納金、罰款等處罰措施， 還可以取消受托人一定年限內申請慈善信托稅收優惠的資格， 通報其主要監管部門及行業協會， 下調其監管評級和行業評級等， 以提高違法成本， 形成威懾力。