研發樣品的會計與稅務處理探討

魏厚寨

一、什么是研發樣品

研發樣品，是指在研發活動過程中，通過設計、研發、試制出來的符合設定目標的成品，其主要用來檢驗測試研發成果是否符合要求，或免費送交客戶進行客戶端的檢測或試驗，或陳列于試驗室供研發不同階段進行研究測試使用。研發部產出的成品與生產線生產的產品具有使用目的不同，使用材料不同，最終會計及稅務處理手續也不相同。研發樣品與生產交樣或測試品以及銷售供樣有本質的區別，銷售與生產交樣一般是指公司生產的標準品，提供給新客戶選用，或者交給老客戶檢測是否符合雙方約定的品質及設計標準，作為生產批量驗收的標本使用。

依據財政部國家稅務總局2019年11月27日發布的《中華人民共和國增值稅法》（征求意見稿）第三章，應稅交易第八條所列應稅交易，是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。銷售貨物、不動產、金融商品，是指有償轉讓貨物、不動產、金融商品的所有權。銷售服務，是指有償提供服務。銷售無形資產，是指有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。第九條中本法第一條所稱在境內發生應稅交易是指：（一）銷售貨物的，貨物的起運地或者所在地在境內；（二）銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）的，銷售方為境內單位和個人，或者服務、無形資產在境內消費；（三）銷售不動產、轉讓自然資源使用權的，不動產、自然資源所在地在境內；（四）銷售金融商品的，銷售方為境內單位和個人，或者金融商品在境內發行。

二、研發支出核算難點

據高新技術企業認定管理工作網數據，全國2018年196家企業被取消高新技術企業資格，據分析，導致高新資格被取消的原因及其他未被披露可能導致高新資格被取消的原因：①季報、年報填寫的數據不符合高新技術企業體系要求；②季報、年報或申報材料與報稅數據不一致；③未建立研發費用專賬管理，或者專賬管理不達標；④專利條件不符合或關聯度低；⑤財務管理不規范等。報道沒有明確說明被取消的企業申報數據或者財務不規范是哪一塊數據出現的問題，但是涉及研發樣品的會計處理與稅務處理如果對政策把握不準確，一定會引起申報材料與報稅數據不一致。如何正確處理好這一部分顯得尤為重要，在實務處理中，公司財務及稅務人員通常會在網絡上各大論壇請教高手，一方面向主管業務部門請教，但是回復千差萬別，眾多答案也有很多值得商榷的地方，結果導致具體工作人員更加無從下手。下面筆者結合最新規定和案例，對這一系列問題進行探討，希望能給從業人員起到啟發作用。

三、研發樣品會計處理討論

在我國，會計處理主要依據會計準則、小企業財務制度等相關法規，稅務處理主要依據相關稅法規定，其中，小企業所執行的企業會計制度與稅法處理原則比較接近，但雙方還是有相關處理上差異，本文依據會計準則與稅法相關處理進行討論。依據《企業會計準則第6號——無形資產》（2006）準則應用指南，結合《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）文件的規定：為了貫徹實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020年）》（國發〔2005〕44號），加強企業研發費用管理，促進企業自主創新，現提出如下意見：企業研發費用（即原“技術開發費”），指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用，包括：研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，設備調整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費等。根據《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火〔2016〕32號）文件制定的《高新技術企業認定管理工作指引》規定，可以識別出在政府部門相關政策文件中研發樣品指的就是研發過程中的樣品、樣機，而此類樣品無論用于自測試或是送交客戶進行檢驗測試均被包括在研發費用支出范圍。本類樣品的生產及領用均在研發支出內結轉。此類業務涉及的主要會計處理舉例如下。

A公司為一家高新技術企業，公司主營業務為研發、生產、銷售各類傳感器。2020年發生如下業務：

（1）3月2日公司研發部領取材料15000元用于空氣傳感器樣品研發，當期記入人工費用30000元，當期該項目使用研發設備折舊5000元。會計分錄如下：

（2）4月16日把研發過程中產生的廢料一批對外銷售，因該廢料對相關行業仍有使用價值，公司收到人民幣3390元。會計分錄如下：

（3）4月20日，研發部試樣結束，結余材料未使用完，退回倉庫，退回材料為500元，會計處理如下：

（4）5月28日，A公司空氣傳感器項目研發樣品初步成型100個，公司將其中的30個研發樣品用于公司試驗室相關性能測試，10個交市標準測定機構進行標定檢測，10個用于新品展示陳列公司展廳，其余的存放研發備品倉。由于現行會計準則沒有對研發樣品的相關會計處理進行規定，依據現有的應用指南及財政部相關通知，該業務不需進行會計處理。

依據現行稅法沒有明確規定是否視同銷售，但依據相關文件理解由于研發樣品交給別人不是用于消費或銷售的目的，所以不視同銷售，無需做會計處理。

（5）6月1日，公司銷售部門從研發部領出50個研發樣品，作為樣品銷售給某空氣檢測公司，收到5650元銷售款。研發過程中形成的樣機、樣品對外銷售形成收入。依據會計準則處理會按銷售貨物處理，所得收入沖減該項目的研發費用，直至沖減到零為止。相關會計處理如下：

四、研發樣品的稅會差異處理探討

我國企業每期結束均會進行增值稅納稅申報，在每季或每年結束后會依據相關稅務規定進行企業所得稅的匯算清繳，依據《增值稅暫行條例》第四條規定，任何單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（四）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。并參考國家稅務總局公告2017年第40號文件規定相應的會計處理為：各企業的稅務處理均是依據稅務部門發布的法律、規章或指導意見。研發樣品相關的稅務處理主要是依據國家稅務總局公告2017年第40號文件規定第二條第（二）項，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。第七條第（二）項，企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。按照以上稅務規定，研發相關業務的稅務處理與會計處理產生差異如下。

1.研發制備研發樣品，領用材料、投入人工、攤銷設備折舊等研發業務的稅務與會計處理方法一致的，無稅會差異產生。

2.研發過程中產生的各類廢料進行處理時，若有價值，會計處理遵循收到的款項沖減原歸集項目的相應研發費用與稅務相關要求一致，此項業務不會產生稅會差異。

3.研發領料未使用完，在項目階段工作完成后直接退倉，會計與稅務處理方式相同，未產生稅會差異。

4.研發項目進程中，研發活動形成的樣品、樣機用于自己或者送交相關機構或客戶測試的，因為此活動是企業研發活動的延續，會計準則及稅務法規均無明確規定需要視同銷售，依據相關規定，結合此類業務實質，目前稅會處理基本相同，無差異產生。

5.研發過程中形成的樣機、樣品如果對外銷售形成收入的，本文案例（5）依據國家稅務總局公告2017年第40號文件規定，稅務處理如下：

綜合以上舉例分析，此項目會計核算的研發支出總額為36500元；稅務核算的研發支出總額為40750元，二種計算方法產生的納稅基礎差異為4250元。

五、稅會差異總結

研發樣品的業務處理產生稅會差異的業務主要集中在研發樣品的處置階段。這主要是由于財政部的規定指南中沒有具體指引，會計人員依據會計準則的基三準則和應用指南，以及會計人員依據業務發生的實質進行的職業判斷，主要基于會計權責發生制和收入成本匹配原則處理。納稅業務辦理人員依據稅法的具體規定，通常采用的是“收付實現制”，即納稅業務發生的及時性，以及明確的稅務解釋、說明或各級稅務機關的指導意見。本例中，國家稅務總局公告2017年第40號文件針對此類業務做出了明確規定，從而使業務人員在處理此類業務時有規可依，具有明確的計算依據。

最后，建議財務人員在處理此事項的原則以業務實質為依據，以最新規定結合業務實質作出職業判斷。以上觀點僅代表筆者本人，實際業務千變萬化，期冀各從業人員能有更好的處理方法提供。