淺析行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制

陳靜

摘 要：內(nèi)部控制作為人們?nèi)找骊P(guān)注的熱點(diǎn)話題，經(jīng)歷了由最初側(cè)重于財(cái)務(wù)會計(jì)角度的控制發(fā)展到包含績效管理，風(fēng)險(xiǎn)管理，戰(zhàn)略管理等內(nèi)在的管理活動。2010年財(cái)政部會同銀監(jiān)會、審計(jì)署、證監(jiān)會、保監(jiān)會頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，由此也引起了人們對行政事業(yè)單位加強(qiáng)自身內(nèi)部控制的關(guān)注。筆者在開始介紹了我國國內(nèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀，并從COSO框架結(jié)構(gòu)角度研究出我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制存在的內(nèi)控意識不足，制度不夠健全，風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱等問題，再借鑒COSO框架的建設(shè)，從如何加強(qiáng)內(nèi)部控制理念，如何改革體制，如何實(shí)施內(nèi)控措施等方面提出完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系對策。

關(guān)鍵詞：COSO框架;體制改革;內(nèi)部控制

一、引言

眾所周知，行政事業(yè)單位是我國特殊的組織體系，包括了行政單位和事業(yè)單位兩個不同的概念，其中行政單位是指依法設(shè)立的具有行政管理權(quán)和行政司法權(quán)的國家機(jī)關(guān)，主要進(jìn)行文化、經(jīng)濟(jì)建設(shè)活動，維護(hù)社會公共秩序，包括政府、檢察、司法、行政機(jī)關(guān)等，其人員實(shí)行公務(wù)員或者參照公務(wù)員體制管理，這些機(jī)構(gòu)組織都是由財(cái)政部門全額撥款。而事業(yè)單位則是指不直接進(jìn)行物質(zhì)資料生產(chǎn)活動，不具備國家管理和司法的職能，專門為人民生產(chǎn)建設(shè)、生活服務(wù)的帶有公益性質(zhì)的非營利組織，它涉及到經(jīng)濟(jì)生活的各個領(lǐng)域，與人民生活息息相關(guān)。按照撥款方式分為自收自支、差額撥款和全額撥款三類。這些行政事業(yè)單位都履行著管理和服務(wù)我們公共事業(yè)的義務(wù)，例如行政機(jī)關(guān)、紅十字會、醫(yī)院、學(xué)校等。他們保障著我們公民的基本權(quán)利，同時也與我們生活息息相關(guān)。但是又由于其特殊地位，在我國的企業(yè)內(nèi)部控制制度專著出版繁多的今天，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體制研究和建設(shè)卻還停滯不前，從研究成果的數(shù)量上來說，行政事業(yè)單位的研究屈指可數(shù)，從研究成果的質(zhì)量上面來說我國政府的內(nèi)部控制還在僅僅局限于引進(jìn)和借鑒西方發(fā)達(dá)國家的政府經(jīng)驗(yàn)。

研究行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制還有著其實(shí)踐意義，隨著2010年中央部門以財(cái)政部為首的五大部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，由此對行政事業(yè)單位加強(qiáng)自身內(nèi)部控制的關(guān)注也被人們提到了日程上面來了。這也標(biāo)志著我國企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立健全已經(jīng)是大勢所趨，民心所向，而在這個內(nèi)部控制的建立中，我們的行政事業(yè)單位的相關(guān)內(nèi)部控制框架尚屬空白，其內(nèi)控實(shí)踐更是滯后于預(yù)算管理體制的發(fā)展和要求，嚴(yán)重阻礙著政府部門的風(fēng)險(xiǎn)防范和職能的轉(zhuǎn)變。所以，我國迫切的需要建立起適合我國基本國情和社會主義制度的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范框架，并且推動行政事業(yè)單位的職能轉(zhuǎn)變，風(fēng)險(xiǎn)防范，實(shí)現(xiàn)管理的科學(xué)化。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

我們可以按照COSO內(nèi)部控制框架來看，內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)良與否是決定內(nèi)部控制制度好壞的一個判別依據(jù)，這就要求我們國家自己的行政事業(yè)單位高層管理人員和員工對控制和被控制重要性的態(tài)度有充分的認(rèn)識，同時還要注意到各相關(guān)行為，還包括程序和政策。控制環(huán)境同時還影響著內(nèi)部控制的效果和效率，就當(dāng)前來說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度存在以下問題：

（一）內(nèi)部控制意識不足

多數(shù)行政事業(yè)單位的管理層過于重視自身政績和行政效率的提高，從而影響到自身的內(nèi)部控制建設(shè)，從根本對內(nèi)部控制的概念和知識認(rèn)識不夠充分，對其作用的重要性存在誤解。內(nèi)控意識是內(nèi)部控制環(huán)境中的一項(xiàng)必不可缺少的基本內(nèi)容，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)控意識是能確保內(nèi)部控制體系得以建設(shè)和完善的基本保障。但是內(nèi)部控制知識很容易被眾多的行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)所忽略甚至于忽視，在這里我們必須要樹立起對本單位內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)性和實(shí)踐意義的基本認(rèn)識。一部分領(lǐng)導(dǎo)者的不正確認(rèn)識就是，建立內(nèi)部控制制度就僅僅只是建立規(guī)章制度。他們卻沒有認(rèn)識到內(nèi)部控制制度是在我們單位部門運(yùn)作過程中密不可分的動態(tài)監(jiān)管體制，同時并未履行上級領(lǐng)導(dǎo)在和相關(guān)下級部門互動中在內(nèi)部控制中所應(yīng)盡的義務(wù)，而是只把內(nèi)部控制的規(guī)章制度作為一種控制或者約束下級的行政方式。還有的行政事業(yè)單位在訂立自身內(nèi)部控制規(guī)范的時候，僅僅只是照抄原文，或者是生搬硬套條條框框，而這些條條框框也不符合本單位的實(shí)際，更沒有理論結(jié)合實(shí)踐，這些看似繁多的條條框框最后也只是一紙空談，沒有真正形成內(nèi)部控制規(guī)范。

（二）內(nèi)部控制制度不完善

到目前為止，我國的行政事業(yè)單位還急缺一套對本單位科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度的法律法規(guī)，也很少有行政事業(yè)單位通過實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和行政流程來自我建立一套簡便實(shí)用和科學(xué)正規(guī)的內(nèi)部控制制度體系。雖然2010年財(cái)政部會同其他四大中央部門共同頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，其制定的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》在基礎(chǔ)概念、準(zhǔn)則、方式的制訂標(biāo)準(zhǔn)主要是局限于企業(yè)，雖然從長遠(yuǎn)看有一部分適應(yīng)于政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，但是筆者認(rèn)為適用性還是比較低，不能完全適用。從實(shí)際上調(diào)查分析我們可以看見，大多數(shù)的行政事業(yè)單位沒有自身的內(nèi)部控制管理，沒有紙質(zhì)的內(nèi)部控制條例更沒有內(nèi)部控制的法律法規(guī)的約束，稍微完善的單位也僅僅用我們普通的財(cái)經(jīng)法律法規(guī)或者是會計(jì)的內(nèi)部牽制理論等充作內(nèi)部控制的規(guī)章制度，然后憑借自己單位的膚淺經(jīng)驗(yàn)加以簡單闡述和實(shí)施。

（三）會計(jì)牽制工作不足

行政事業(yè)單位會計(jì)牽制實(shí)施方面也存在的相當(dāng)多的問題，其中就有：會計(jì)人員和內(nèi)部控制的稽核人員不分崗，影響會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，同時不分崗還導(dǎo)致管理漏洞容易使得單位蒙受損失;會計(jì)人員的內(nèi)部控制意識不高;原始憑證審核不合理、不合法;個別行政事業(yè)單位的會計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理根本都不遵循相關(guān)法律法規(guī)的基本要求，例如設(shè)置法律法規(guī)未規(guī)定的會計(jì)科目，記錄會計(jì)數(shù)據(jù)不夠真實(shí)，披露不夠具體等一系列問題，這些都造成行政事業(yè)單位的會計(jì)信息失去其真實(shí)性、會計(jì)核算不倫不類等問題。

（四）預(yù)算控制不夠完善

盡管我們已經(jīng)進(jìn)行了預(yù)算體制的改革和發(fā)展，我國行政事業(yè)單位的預(yù)算資金得到了某些方面的控制和監(jiān)督，筆者認(rèn)為我國預(yù)算控制仍然不夠完善，特別是預(yù)算編制方法不夠先進(jìn)，內(nèi)容不夠詳實(shí)。目前的預(yù)算編制方法還停留在傳統(tǒng)的增量預(yù)算。我國行政事業(yè)單位預(yù)算問題可以歸納為以下方面：首先是我國行政事業(yè)單位編制的預(yù)算還不夠細(xì)化，目前行政事業(yè)單位是依據(jù)傳統(tǒng)的增量預(yù)算來編制的，也就是根據(jù)當(dāng)年的財(cái)務(wù)收支狀況和國家政策，再加上自身單位的特殊要求和社會貢獻(xiàn)來確定的，還是大框架，尤其是對于其他支出的規(guī)定，缺乏應(yīng)有的法律依據(jù)，單位的財(cái)政支出達(dá)不到全面的監(jiān)管和控制。另一方面是預(yù)算隨意性太大，預(yù)算不能按照自身的基本要求和特殊情況來謹(jǐn)慎合理的制定，如果遇到個別事件，單位就會經(jīng)常修改預(yù)算，增加單位的資金，同時行政事業(yè)單位使用財(cái)政有其盲目性，特別是年末突擊花錢現(xiàn)象尤為顯著，這些都削弱了預(yù)算的約束控制力。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制優(yōu)化方案

（一）注重內(nèi)部控制的適時推動

我們知道加強(qiáng)政府部門的內(nèi)部控制制度的建設(shè)是一個漸入佳境、緩慢發(fā)展的必經(jīng)之路。政府內(nèi)控的起步較晚，內(nèi)部控制不夠完善，內(nèi)部控制意識不夠強(qiáng)烈，內(nèi)部控制的實(shí)施常常流于形式，這些都是影響政府內(nèi)部控制發(fā)展的不可避免的因素。這些因素不但包含了政府職員個人因素，而且也包含了內(nèi)控評估混亂等制度因素，比如審計(jì)署曾經(jīng)公開表示過，即便是法律有義務(wù)要履行的，但對于強(qiáng)化公共權(quán)力監(jiān)管監(jiān)督的內(nèi)部控制被大多數(shù)政府機(jī)構(gòu)所忽略，這些都阻礙著政府的內(nèi)部控制進(jìn)程。政府在財(cái)務(wù)制度的實(shí)施中發(fā)現(xiàn)了相當(dāng)多的漏洞，因?yàn)槠浞蓻]有適時的推進(jìn)，導(dǎo)致不法分子有機(jī)可乘或者是政府的會計(jì)人員未能熟悉運(yùn)用會計(jì)科目導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告失真，會計(jì)資料不倫不類，會計(jì)憑證缺失和造假嚴(yán)重，會計(jì)記錄和實(shí)務(wù)不一致等內(nèi)部控制問題，直接影響政府財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和完整性。總的來說，內(nèi)部控制的發(fā)展是不會一帆風(fēng)順的，不過我們有充足的信心能夠適時甚至于有前瞻性的提出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究，為完善其內(nèi)部控制貢獻(xiàn)自己的一份力量。

（二）注重信息的真實(shí)合法性和資源的有效配置

政府行政行為必須具有其合法合理真實(shí)性與資源調(diào)配的必須具有有效性是內(nèi)部控制的中心思想。一方面，審計(jì)署對政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)控制度的檢查還僅僅只是停留在對政府機(jī)構(gòu)報(bào)表的收集和分析，所以對內(nèi)部控制的判斷和對內(nèi)部控制報(bào)告評價工作都動態(tài)和有機(jī)結(jié)合并且是同時同步的。另一方面，政府提供的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示出政府內(nèi)部控制的合理合法以及真實(shí)性，這些都與政府行政行為密不可分，并且通過有機(jī)的整合財(cái)務(wù)報(bào)告可以得出政府內(nèi)控的一般性水準(zhǔn)。

（三）注重借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)

政府部門內(nèi)部控制的發(fā)展，都會和自己本國的企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展相互影響，相互促進(jìn)。首先，我們可以注意到關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)涵并不是最先由政府機(jī)構(gòu)提出來的，而最早的是由企業(yè)和企業(yè)會計(jì)由于自身內(nèi)部控制的需要提出來的，同時在會計(jì)職業(yè)界得到了廣泛的認(rèn)同和應(yīng)用，在社會上約定俗成后，再由政府自己通過法律法規(guī)的形式開始一步一步確立下來，引入法律得到國家的認(rèn)可。

（四）注重政府內(nèi)部控制的法律法規(guī)建設(shè)

我們?yōu)榱四軌蚣訌?qiáng)政府會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，美國審計(jì)總署于十九世紀(jì)八十年代發(fā)布美國內(nèi)控準(zhǔn)則以來，審計(jì)總署依據(jù)該項(xiàng)準(zhǔn)則完善和制定了美國政府機(jī)構(gòu)的會計(jì)基本要求的建設(shè)，這其中都是推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容。當(dāng)年，美國成立的專門的委員會對政府會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，這個委員會的責(zé)任艱巨，因?yàn)樗仨氁槍γ绹母骷墮C(jī)關(guān)作出相應(yīng)的會計(jì)要求，還要查閱和修訂大量的法律法規(guī)。修改和完善后的會計(jì)法律法規(guī)能夠保證政府合理合法的履行政府義務(wù)，杜絕腐敗，增強(qiáng)政府對風(fēng)險(xiǎn)的防范意識，提高政府的行政風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力，為以后的決策者提供一份可靠的保障。

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