試析環境會計視角下生態價值補償

歐陽越秀 李夏晴

習近平總書記指出，既要金山銀山，也要綠水青山；綠水青山就是金山銀山；綠水青山即是自然財富，又是社會財富、經濟財富。綠色發展觀的提出帶來的不僅是經濟發展方式的改變，更會帶來價值觀的重塑。近年來，不僅政府方面積極開展生態價值補償途徑和措施方面的實踐，學術界也對生態價值補償展開了理論研究，為生態補償機制的建立奠定了理論基礎。在生態價值補償標準確定中會不可避免地涉及到會計核算問題，因此對生態價值補償會計的研究，首先要從基本會計核算切入，明確會計假設、會計要素的設定以及計量屬性，建立符合綠色發展、環境友好觀的會計核算基礎。但是目前，我國尚未對生態補償的相關會計核算做出相應的制度規范，也未制定較為科學的生態補償的標準和形成完善的機制。因此本文嘗試從環境會計的視角對生態價值補償進行體系性的研究，以企業為主體，對生態價值補償信息的會計報告體系進行系統設計，并探究其計量方法，為今后生態價值補償標準的制定與機制的建設建立基礎。

一、生態價值補償機理

對生態環境的價值進行補償，換句話說就是對自然資源做到有償使用，無論是森林、水域、礦產還是濕地等生態系統，都必須意識到要對損害的生態環境進行補償。在如今的市場經濟社會中，生態資源的不合理利用和破壞大部分原因是外部性的存在，而外部性的存在主要就是市場失靈，因此在進行生態補償時還需要政府的適度干預：對于產生正的外部效應的企業，政府方面要予以支持并對其進行補償；對于產生負的外部效應的企業，政府要進行監管并要求企業進行“補償”。生態價值補償的范圍，不能僅僅局限于對生態系統造成損害的補償、恢復和綜合治理等，還應涵蓋對個人或團體因保護環境而損失的機會成本的補償、政策的優惠以及為提高環保水平而發生的支出。只有提高企業的生態補償意識，有效地對生態價值進行補償，才能維系生態系統的良性運轉，保障人類社會的可持續發展。如圖1所示。

二、生態價值補償會計報告體系設計

生態價值補償作為一種長效機制進行建立，其信息披露今后也將成為常規披露事項之一，如何更好地將信息進行披露，讓政府與社會更加詳細準確地獲得生態資源的使用以及補償情況，督促企業在生產經營中形成更強的生態保護意識，是生態價值補償報告體系設計的主要目的。本部分將借鑒傳統財務報告的科目設置，對生態補償會計的資產負債表、利潤表和現金流量表進行設計。

（一）生態價值補償會計資產負債表

借鑒傳統資產負債表，在核算中，將生態補償會計劃分為生態資產、生態負債與生態所有者權益三大類，再在其下設置一級科目或是二級科目。

資產類：在生態資產流動資產分類下，可設置“生態補償資金”、“應收生態補償資金”與“其他生態流動資產”三個科目。“生態補償資金”科目可用于記錄政府對因產生正外部性或因生態保護而損失機會成本的企業的獎勵或補償款，以及政府為增強企業環保意識而給予的財政支持，另外，企業從其他資金中劃分出來、準備將來可能用于補償其產生的外部性影響的資金，或是為其生態建設所準備的資金也應計入此科目。“應收生態補償資金”科目用來記錄企業應收但未收到的生態補償資金。“其他生態流動資產”科目可將企業擁有的與生態建設有關的流動資產記錄進去。在非流動資產中，“生態長期投資”用來記錄企業持有的對子公司、合營企業或聯營企業生態方面股權或債權生態基金投資，與傳統長期投資相似。在“生態固定資產”大科目下設置了3個二級科目，其中“生態生物資產”用來記錄企業擁有的生物資產，例如，牛奶生產企業擁有的奶牛與草地就屬于生物資產，可為企業帶來經濟收益。生態生物資產與傳統固定資產最大的區別就在于它本身屬于生態系統的一部分。隨著生態保護工作在社會中的不斷推進，有些企業會主動引進或建設用于節能環保、保護生態的資產，這些資產就可以計入“生態工程物資”、“生態在建工程”等科目，同時要對資產進行折舊和減值準備的計算。“生態無形資產”科目則用來記錄用于生態保護的一些專利技術和沒有實物形態可辨認的可以對生態損害加以控制的資產。

負債類：在流動負債中，可設置“應付生態補償款”、“應付生態補償短期借款”等適應性科目，主要是對企業在生產經營過程中產生的負生態外部性進行核算，記錄企業應付未付的生態補償款。需要注意的是，傳統報表中的“資源稅”與此處“生態補償款”之間的區別。在長期負債中設置“生態補償長期負債”、“應付生態工程長期借款”科目，可以用來記錄企業短期內支付不了的生態補償款與用于生態相關工程建設的長期借款等項目。

權益類：生態權益是生態資產扣除生態負債之后產生的剩余生態權益，可以用來體現企業在生態方面所做工作的成效。

（二）生態價值補償會計利潤表

在利潤表中，生態補償利潤=生態補償收入-生態補償成本。“生態補償收入”中設置“政府轉移支付收入”和“社會效益其他補償收入”兩個二級科目，其中“政府轉移支付收入”是指政府使用財政收入對企業生態工作進行的獎勵或補貼；“社會效益其他補償收入”是指企業因開展生態工作產生了正的外部效應而獲得的社會公眾自愿對其進行補償的收入。“生態補償成本”中設置“建設成本”、“保護成本”、“機會成本”3個二級科目，其中“建設成本”主要包括損害生態價值繳納的補償款和為保護生態支出的費用成本，其中也包括生態資產的折舊或攤銷費；“保護成本”是指為保護生態而投入的人力、物力和財力；“機會成本”就是指企業因開展生態工作而損失的經濟收入和放棄的發展機會。

（三）生態價值補償會計現金流量表

在生態現金流量表中主要包括生態補償款產生的現金流量、生態投資活動產生的現金流量以及生態籌資活動產生的現金流量三大類，其下子科目的設置與傳統現金流量表相似。比如在“生態籌資活動產生的現金流量”下分別設置“吸收生態投資收到的現金”、“取得生態補償借款收到的現金”、“償還生態補償債務支付的現金”以及“其他與生態籌資有關的現金流量”。

三、生態補償價值會計計量

由于森林、海洋、湖泊等絕大多數自然形成的生態資源，其歷史成本幾乎不存在，但是其使用價值卻很大，因此對于生態價值補償會計來說，以歷史成本法進行計量不具充分可行性。隨著我國生態市場的不斷完善，生態資源公允價值的獲取也有了適當的依據，即使市場的活躍度不高，也可以替代費用法等方法進行評估。比如對于旅游景點生態價值補償的計量可以以景點維護費、人員工資等為參照進行替代性的計量。因此，在計量屬性的選擇方面，本文建議采用公允價值法。

（一）由直接使用生態資源形成的補償

一方面可通過市場直接定價法反映生態價值并進行計量。比如森林生態系統中，可根據提供的木材在市場中的公允交易價格反映生態價值。另一方面可使用生產率法進行生態資源價值的間接計量。在無法直接以公允價值計量的情況下，通過生產率增加或是成本降低為企業帶來的超額收益來反映生態資源的價值。

（二）由生態環境污染破壞形成的補償

第一，疾病成本法。生態環境惡化會對人體健康產生消極影響，引發呼吸道等方面的健康問題，增加醫療支出。疾病成本法就是以醫療支出等可以從側面進行市場價值反映的形式，估算生態環境的惡化對人們的健康帶來的損失，以此作為生態價值補償的標準。第二，旅行費用法。旅游業的發展難免會對當地生態環境帶來壓力，游客往往以愿意為旅游付出的成本來代表這個地點的價值，因此在一定程度上可以以人們對某地區旅行成本的支付意愿來確定生態價值補償的標準。對于人們的支付意愿，可以用游客在景區的門票以及其他消費支出來表示。第三，替代工程法。以為恢復或實現生態系統原本功能而建造的具有替代功能的工程成本為依據。但需注意在實施該方法時由于替代工程與原系統存在效用差異，會使結果產生一定誤差，同時不同建設方案也會導致計量差異。第四，成本費用法。屬于一種較為直接的市場法，通過恢復衡量生態環境遭受破壞后恢復到其原本狀態所需花費成本來對生態系統的價值進行評估。