探究內部控制審計與財務報表審計的整合

姜艷

摘要：在市場多元化發(fā)展的背景下，企業(yè)內外部存在的潛在風險在逐漸增加，審計報告的使用范圍與頻率也在不斷擴展，企業(yè)對審計工作越來越重視，目前最常用的審計方式是內部控制審計和財務報表審計。兩種審計方式的側重點不同，但是，在審計目標、模式、流程、內容等方面存在很多相似之處，且兩者之間的聯(lián)系較強，這為整合審計提供了可行性。同時，整合審計也具有較強的現(xiàn)實必要性，如果兩者分別審計，不僅增加了審計成本，而且也不利于審計質量的提升。為了促進審計效率與質量的提升，有效完善內部控制制度，需要從整合審計的可行性分析入手，構建健全的整合審計流程框架，從規(guī)范建設、人才培養(yǎng)、信息化管理等方面入手，促進整合審計的發(fā)展。

關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合；策略

一、內控審計與財務報表審計的整合概述

（一）內部控制審計

企業(yè)委托會計事務所審計自身某一時期內部控制的有效性，并出具審計報告的審計方式就是內部控制審計。企業(yè)是否存在與財務報告不相關的內部控制重大缺陷，是會計事務所在開展內部控制審計時需要重點關注的內容，如果存在就需要及時披露，以保證企業(yè)及時彌補這一缺陷。

（二）財務報表審計

會計事務所運用科學的審計手段對財務報表是否符合財務報告編制基礎而提出的審計意見就是財務報表審計。會計事務所對財務報表的審計需要從業(yè)人員嚴格遵循審計程序，在審計時需要取得充分的審計證據(jù)[1]。財務報表審計的目的是有效提升財務信息可信度，降低財務信息風險，增強使用者對財務報表的依賴度。

（三）內控審計與財務報表審計整合

內控審計與財務報表整合審計是企業(yè)委托同一會計事務所對企業(yè)的內部控制與財務報表進行分別審計，在審計過程中，基于計劃、實行等工作流程將兩者進行有效融合，科學合理的進行分析，有效提升審計工作效率與質量。在整合審計中需要恰當、全面地搜集證據(jù)，支持內部控制有效性的審計[2]。同時，還要獲得適當而充分的證據(jù)，使財務報表審計的數(shù)據(jù)可靠，有效地評估財務風險，為財務報告使用者提供決策參考。

二、整合審計的意義

（一）有助于內部控制制度的完善

我國的企業(yè)制度隨著經濟的發(fā)展不斷的進行著變革，目前企業(yè)貫徹的是現(xiàn)代企業(yè)管理制度，但是由于經驗不足，企業(yè)在制度建設與實際經營管理中還存在很多問題，尤其是內部控制層面。很多企業(yè)的領導沒有認識到內部控制的重要性，也沒有在企業(yè)管理中加強內部控制建設，導致企業(yè)的內部控制環(huán)境不完善，內部控制活動無法實施，這就導致企業(yè)面臨的風險越來越多，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展也受到了不利影響。鑒于以上情況，有些企業(yè)通過全面了解內部控制理論與實踐知識，認識到了內部控制在企業(yè)發(fā)展中的重要性，建立了內部控制制度，也推出了內部控制審計政策，將財務報表審計業(yè)務與內部控制審計業(yè)務進行了具體融合，促使企業(yè)的內部控制制度與流程不斷完善，使企業(yè)的經營管理質量得到了有效提升[3]。在整合審計過程中企業(yè)需要將內部控制審計與財務報表審計放在同等重要的位置上，確定整合審計目標，對企業(yè)的內控環(huán)境、制度、具體業(yè)務流程等進行充分了解，從具體的業(yè)務流程進行整合審計。以銷售業(yè)務整合審計為例，銷售部門需要收集客戶信息、需求，并對這些信息進行整合，經整合后的信息傳遞到研發(fā)部門，研發(fā)部門經過分析，確立研發(fā)方案，并交客戶確認，然后將訂單移交生產管理部門，生產部門需要與業(yè)務、財務部門溝通，由財務人員打印出貨單，再由業(yè)務人員進行確認，倉庫部門發(fā)貨，客戶收到貨物后在送貨單上簽字，財務部門依據(jù)發(fā)貨通知單對賬，財務人員與業(yè)務人員分別完成出貨、簽字、對賬、開具發(fā)票等工作。在整合審計過程中，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務流程的推進，進行具體環(huán)節(jié)的財務與內控審計，而不需要分別進行財務報表與內控審計。

（二）有助于審計工作質量的改進

內部控制審計與財務報表審計之間有許多聯(lián)系之處，企業(yè)加強內部控制審計可以促進財務報表審計質量的提升。內部控制審計主要審計企業(yè)的內控設計與運行缺陷，并對缺陷的原因進行分析，提出改進意見，使企業(yè)內部控制的有效性得到提升。內部控制審計可以促進企業(yè)整體運行情況的完善，而財務報表則是對企業(yè)的財務與經營狀況進行審計，可以促進財務管理水平的提升，兩者的整合對企業(yè)的長遠發(fā)展具有積極意義[4]。例如，汽車企業(yè)在開展實質性財務報表審計之前，需要對企業(yè)的內部控制工作進行評價，如果財務報表審計與內部控制審計無法有效配合，整合審計的詳細程度與準確程度都會受到影響，審計工作的質量就會下降。整合審計之前，需要進行審計規(guī)劃，制定合理的審計程序，選擇合適的審計方法，對審計范圍與內容進行妥善安排，確保審計工作順利開展。

（三）有助于審計工作效率的提升

財務報表審計與內部控制審計在審計內容上有許多相似的內容，在審計流程設置、審計方法選擇等方面也會存在重疊或交叉的部分，如果將兩項審計工作分開進行，就會增加審計成本，浪費審計資源，也增加了審計工作人員的負擔，審計效率就會下降。所以需要對審計內容進行整合，制定規(guī)范合理的審計流程，科學地分配審計資源，使審計成本得到有效降低，使審計工作效率得到較大提升[5]。

三、整合審計的策略

（一）詳細分析整合審計的可行性

財務報表審計的發(fā)展時間較長，而內部控制審計還屬于新興的審計業(yè)務，兩者在范圍、內容、方法、程序等方面都具有很多相似之處，這是整合審計能夠實施的最重要基礎。同時，兩者之間的連通點就是整合審計的重點，兩種審計方式的整合可以使審計環(huán)節(jié)全方位、深層次的聯(lián)系在一起，使審計的服務與監(jiān)督職能得到充分發(fā)揮。

從審計目標來看，內控審計與財務報表審計具有一致性。內控審計是通過審計使企業(yè)的經營、資產管理等具體工作環(huán)節(jié)正常運行，確保經營管理各環(huán)節(jié)不出問題，使企業(yè)的資源得到充分利用，有效降低經營管理過程中的風險。財務報表審計主要審計的是財務方面的內容，然而，企業(yè)的財務活動貫穿于經營管理活動的各個方面，因此，財務報表審計的目標就是需要確保財務安全、真實，這與內控審計的目的是一致的。以汽車行業(yè)為例，汽車流通巨頭龐大集團，自2018年全面爆發(fā)資金危機以來，集團的發(fā)展情況迅速惡化，今年5月已經提交破產重組申請，從中可以看出，車市的寒冬已經來臨，經銷商會首當其沖受到沖擊，目前已經有很多汽車4S店處于關停狀態(tài)。在此背景下，汽車企業(yè)的發(fā)展會面臨更多風險，企業(yè)需要加強內部審計，而內控審計與財務報表審計在防范風險方面具有積極作用，兩者的目標具有一致性，加強整合審計具有可行性。

從審計模式來看，內控審計與財務報表審計的模式基本相同。財務報表審計主要以風險主導的形式自上而下開展工作，在審計工作中以風險評估為出發(fā)點，主要剖析影響風險的各項因素，經過分析企業(yè)可以確定財務報表審計的風險范圍，為具體報表的審計提供基礎[6]。內控審計主要是檢測內控實施的風險，通過對風險的檢測了解企業(yè)的財務狀況和運營成果，以此來確定內控審計方法，推進審計活動的實施。

從審計流程來看，內控審計與財務報表審計之間具有關聯(lián)性。財務報表審計可以為內控審計的流程設計提供指導，企業(yè)內部財務審計流程可以及時發(fā)現(xiàn)內控建設與內控實施中的不足，為內控審計的改善提供支持。而內控審計中的重點業(yè)務審計可以發(fā)現(xiàn)財務方面的問題，這可以為財務報表審計提供幫助。從具體的審計執(zhí)行流程來看，兩者可以互相關聯(lián)，互為基礎，這也是整合審計的重要條件。

（二）積極構建整合審計流程框架

企業(yè)在明確了整合審計的可行性后，需要根據(jù)內控審計與財務報表審計的共同點構建整合審計流程框架，為整合審計的順利開展提供指導與支持。在構建整合審計框架時，需要以風險為導向，建立統(tǒng)一的風險評估機制，科學合理地規(guī)劃整合審計的范圍、內容、流程等，盡可能減少審計人員的重復，提高審計工作的效率與效果，促進審計目標的實現(xiàn)。2018年很多汽車企業(yè)出現(xiàn)了利潤下滑虧損等，尤其是經銷商集團的生存與發(fā)展壓力非常大，在此背景下，B汽車集團必須在整合審計準備階段，加強風險評估。

在構建整合審計流程框架的準備階段，需要對整合審計的范圍與具體業(yè)務進行分析，積極與相關工作人員進行溝通，統(tǒng)一各方面的審計意見，使整合審計充分考慮到各方面的意見。在準備階段，需要從整合資源、降低成本的目的出發(fā)，盡可能地安排同一項目組來進行審計工作，還要選擇綜合能力較強的審計人員開展審計工作。

B企業(yè)在整合審計過程中，首先明確了整合審計目標是降低企業(yè)的審計成本，提高審計效率與質量。工作人員通過對現(xiàn)狀的分析將整合審計的流程設計重點放在實務操作層面。其次，B企業(yè)構建了整合審計的總體思路：采用集中與分散相結合的方式，前移審計程序，將分散測試作為主要工作內容，分散測試內控中面臨的各種風險，事后集中測試為輔助內容，集中評估財務風險，對內控項目進行跟蹤審計。在具體審計工作中，內控審計與財務報表審計在流程上可以互相參照，審計單位可以從具體的業(yè)務流程出發(fā)，不斷規(guī)范整合審計工作。要想實現(xiàn)這一目的，還需要對整合審計的關鍵整合點進行深入分析，這也是構建整合審計流程框架的重要工作內容。

為了使整合審計的審計證據(jù)更加充分，在實際確定整合時間時，可以從基準日之前的一段時間開始，審計程序的設計也可以從該時間點開始，這樣可以使整合審計覆蓋較長時間，獲得的審計證據(jù)也就更加充分。風險評估是內控審計與財務報表審計程序都包括的重要內容，在整合審計流程框架構建中，B企業(yè)充分考慮了風險評估流程的整合，財務報表審計流程中，主要運用的是風險評估程序的結果，而內控審計中風險評估則是主要的審計內容。因此，在整合審計流程中，內控審計中的風險評估程序需要設計在財務報表內控審計的風險評估程序前，使內控審計的風險評估結果為財務報表審計提供支持。

控制測試也是整合審計流程的關鍵點，財務報表審計中不一定需要控制測試，而在內控審計中控制測試則是不可或缺的。從控制測試的樣本區(qū)間與樣本量來看，財務報表審計所需的樣本區(qū)間較小，樣本量較少，而內控測試的樣本區(qū)間較大，樣本量較多，在整合審計中，可以對財務報表審計的樣本量進行擴充，縮減內控審計的樣本區(qū)間，使控制測試程序滿足整合審計的實際需求。舞弊事件是內控審計與財務報表審計都需要重點關注的問題，審計人員需要保持謹慎與懷疑的態(tài)度，對工作有強烈的責任心，重點分析財務報表中的重大錯報風險，對于由舞弊引起的重大風險進行重點分析，促使企業(yè)從內部控制制度建設等方面入手，有效降低舞弊事件的發(fā)生概率。從財務報表審計中可以發(fā)現(xiàn)舞弊事件，從內控審計中可以預測當前的內控設計能否有效預防舞弊事件的發(fā)生。因此，在整合審計流程設計中，內控審計需要用到財務報表審計的結果，兩者在流程上可以銜接。

B汽車集團整合審計目標就是對財務報表的真實性、公允性與內部控制的有效性發(fā)表審計意見，而審計內容則包括財務狀況、現(xiàn)金流量、經營成果、內控制度等。在具體實施整合審計時，企業(yè)需要首先確實審計時間，統(tǒng)籌審計資源。B汽車集團的盈利水平穩(wěn)定，因此，可以將經常性業(yè)務稅前利潤作為審計參考，確定審計重要性水平。同時，企業(yè)需要對審計環(huán)境進行分析，對行業(yè)發(fā)展情況、法律、監(jiān)管環(huán)境、內部控制環(huán)境進行了解，識別高風險領域，重點關注存貨、生產、銷售等環(huán)節(jié)。

（三）加強整合審計工作規(guī)范建設

由于企業(yè)對審計工作的認識不斷提升，企業(yè)管理者對審計工作的重視程度不斷增強，整合審計在企業(yè)審計工作中越來越受歡迎。當前很多行業(yè)在審計工作過程中都選擇整合審計模式，但是，由于缺乏實踐經驗與詳細的工作規(guī)范的指導，導致整合審計在實際應用中還存在很多問題，這對整合審計質量的提升非常不利。因此，企業(yè)與審計單位需要共同努力，詳細分析整合審計在理論層面與實踐層面的問題，以及問題存在的原因，通過完善整合審計理論與制度，加強整合審計規(guī)范建設，為整合審計工作的開展制定規(guī)范的指導制度與細則，促進整合審計工作的具體開展。不同的行業(yè)與企業(yè)也需要根據(jù)自身的特點，制定整合審計工作的具體實施方案，對整合審計的范圍、內容、方法、程序等進行詳細規(guī)定，為審計工作人員提供具體的工作指導，使審計工作高效、有序的開展。以汽車4S店為例，其經營活動復雜，包含了汽車銷售、零配件銷售、信息反饋等，由于業(yè)務比較分散，4S店的審計工作也比較分散，無法找出其中存在的關鍵風險點，也就不能進行有效的風險防范。因此，企業(yè)需要積極推進整合審計，不斷優(yōu)化內部控制制度，根據(jù)經營活動，建立規(guī)范的整合審計流程。在整合審計中，審計人員需要對掛賬的應收賬款、索賠、保險等真實性進行審計，對業(yè)務結賬成本的正確性進行檢查，對售后與維修服務的真實情況進行分析，通過這些具體審計分析，發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，以及整合審計的缺陷，不斷推進整合審計的規(guī)范化建設。

（四）提升審計工作人員綜合素質

審計工作人員是整合審計業(yè)務的具體操作者，如果審計工作人員的綜合素質與專業(yè)能力參差不齊，將會嚴重影響審計工作的質量，這也對企業(yè)的內部控制與財務工作質量的提升不利，對企業(yè)的長遠發(fā)展產生不利影響。審計工作人員會參與審計工作的所有環(huán)節(jié)與全部過程，如果審計工作人員的專業(yè)素質不高，就會導致某項具體審計環(huán)節(jié)的工作內容出現(xiàn)問題，進而對其他審計工作產生影響，導致整合審計的整體質量存在問題。因此，在整合審計開展前，需要對審計工作人員的素質與能力進行全面評估，將審計工作人員分成不同的小組，使不同審計工作人員的優(yōu)勢得到充分發(fā)揮。同時，整合審計需要大量熟悉多個審計領域的工作人員，因此，企業(yè)需要對審計工作人員加強培訓，邀請專業(yè)人士來企業(yè)對員工進行集中式培訓，或者外派企業(yè)員工參加培訓等，使審計工作人員了解更多的審計知識，可以結合市場發(fā)展情況不斷完善自己的審計方法。審計工作人員之間也需要互相交流、學習，在這一過程中不斷彌補自己的不足，提高自己對審計工作的認知，積累更多的整合審計工作經驗，使整合審計工作能力得到提升。審計工作人員自身也應該積極利用各種平臺，學習不同審計領域的內容，根據(jù)自己的實際情況作出相應的調整，不斷提升自身的綜合素質，提高自己的專業(yè)能力。企業(yè)自身也需要根據(jù)審計工作需求，積極引進綜合素質高、專業(yè)能力強的審計人才。在招聘人才的時候，對面試者的業(yè)務能力、工作態(tài)度、性格特征等進行綜合考量，充實整合審計人才隊伍，為整合審計質量提升儲備更多優(yōu)秀人才。

（五）強化信息化管理

隨著信息化的發(fā)展，越來越多的企業(yè)在經營管理中運用了信息技術與信息化的管理方式，企業(yè)加強信息化建設對經營管理質量的提升具有積極意義。在整合審計業(yè)務中，企業(yè)也需要積極運用信息技術與信息化管理方式，這可以加強審計證據(jù)的傳遞與共享，使整合審計的資源得到合理運用，整合審計的效率也可以得到提升。企業(yè)可以運用信息化管理，對整合審計細節(jié)進行規(guī)劃設計，對審計流程進行規(guī)范，并利用信息技術將業(yè)務流與審批流進行整合，使審計工作保持一致性與合理性，使審計成本得到有效控制。利用信息化管理系統(tǒng)，企業(yè)的各項信息都可以在信息系統(tǒng)中進行查詢、檢索，整合審計工作的效率也會因此得到提升。

四、結束語

內部控制審計與財務報表審計的整合可以使審計資源得到合理利用，對降低審計成本具有重要作用，在整合審計過程中，兩者可以互相驗證，審計證據(jù)可以互相對照。審計工作的質量與效率也會得到逐步提升，企業(yè)的財務風險、內控風險等都可以得到有效控制，整合審計也可以避免重復工作，可以使審計證據(jù)的利用率得到提升。財

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