制造企業成本管理創新研究

王思

摘 要：環境的動蕩決定了組織戰略的變革，進而導致了個體成本行為的轉變，在制造企業中嵌入戰略成本管理思維，運用成本管理戰略實施成本管理是當前智造時代的必然趨勢。通過剖析我國制造企業的成本管理現狀，對戰略成本管理的落地路徑進行了展開研究：以內外部價值鏈為主線，借鑒目標成本法和作業成本法，精準定位戰略目標，動態追蹤研發、采購、生產、銷售等內部價值鏈條上每一環節的成本控制點，深度挖掘成本動因并從結構和執行層面進行成本管理控制，以期助力制造企業的轉型創新升級。

關鍵詞：戰略成本管理;價值鏈;目標成本法;作業成本法;成本動因

一、引言

作為實體經濟的關鍵組成部分，制造業自始至終擔任著整個工業革命時期的重要角色，已然成為國民經濟的支柱和基石，更標志著國家的競爭能力和經濟實力。然以智能制造為核心的“工業4.0”時代早已到來，在“中國制造2025”創新驅動下，我國制造業也必須加快轉型升級的進程。管理會計在經過實踐的不斷檢驗后，已證明其中一系列行之有效的方法工具對推動制造業的創新、轉型、升級及發展有著極大的貢獻。為順應變革，緊隨步伐，制造企業需改變傳統成本管理思維，站在戰略的高度重新定位成本，將先進的管理會計工具方法融入其中，創新成本管理模式，以助維持自身的成本領先地位，最終實現由“制造”到“創造”的轉變。

二、制造企業成本管理現狀及其存在的問題

1.戰略定位意識薄弱

傳統成本管理的主要目標是通過對企業各項經營活動的管控以達到成本的降低及利潤的提高。而為了追求更大的利潤，企業的自發性思維往往是限制消耗、節約開支，但一味地靠成本避免不僅損害產品質量，而且難以獲取競爭優勢實現自身發展戰略。相反，時代在更迭，環境在改變，現代成本管理中的成本概念早已被重新界定為組織生產過程中的價值度量單位，是站在價值統一的立場上對資源投入與產出的各種衡量。因此，為提升在市場中的競爭水平，制造企業的成本管理不僅要強化對生產成本的管理，更要強化對成本發生的基礎條件（生產技術、管理思想、組織結構等）和包含成本要素的全生命周期的管理;成本管理不僅降低其形式上的絕對額，更要結合戰略定位與發展目標，研究企業的成本管理戰略內容。

2.價值鏈認識不足

傳統成本管理在宏觀上并不重視產品的供應鏈、競爭對手等外部價值鏈分析，使得原材料采購、產品價格、營銷推廣成本控制受限;在微觀上只局限于生產作業流程等內部價值鏈分析，缺乏產前研發設計階段及售后顧客使用階段中的隱性成本管理。事實上，企業價值鏈中的各個環節聯系緊密，每個環節上的戰略性價值活動都會對企業的成本費用產生影響。一方面，在外部價值鏈中，對上下游聯系的忽視將直接影響成本下降的余地，同時需承擔因市場變動引起的原材料價格上漲和銷售回款壞賬等經營風險。另一方面，在內部價值鏈中，一是產品設計和工藝決定了其整個生命周期的絕大部分成本，物料消耗、零部件變動、廢品回收與環保等與生產相關的成本改善空間不大;二是廣告宣傳費用及售后退貨返修等顧客使用成本居高不下，同樣值得關注。因此，制造企業不僅要與供應商建立持久的戰略合作伙伴關系，吸引并維持穩定的客戶，而且要將成本管理的視野拓展，始于支付購買前，止于推介銷售后。只有外部縱橫價值鏈和內部作業價值鏈同步改善優化，企業的成本管理水平才能提升至新的高度和格局;只有更大范圍和更長時間地考慮相關成本，企業才能揚長避短，打造不可模仿且不可替代的獨特的競爭優勢。

3.成本動因分析模糊

傳統成本管理在成本管理范圍方面，核算集中在生產流程，成本大多體現為直接費用包括直接材料、直接人工以及制造費用的消耗，而對于間接費用如研發與采購、銷售與服務等環節產生的資源耗費卻不納入其中。然而，自動化技術的迅猛發展和市場環境的激烈競爭使得現代制造企業的成本結構已發生改變，不僅體現在直接費用比例的逐漸降低、間接費用比例的不斷上升及其構成要素的日益復雜多樣化，而且體現在日益增長且相比生產成本地位越來越重要的產前資源設計和開發成本、產后產品營銷和環境成本。

然而，相對應在成本管理方式方面，無論是以數量為基礎或是按人工、機器工時等單一動因歸集分配內部生產流程成本，還是僅關注外部上下游渠道中驅動相關成本的有形動因，均會使得成本信息失真，甚至誤導整個價值鏈分析過程做出錯誤判斷，從而喪失競爭優勢。因此，制造企業應多元化成本動因，關注無形的約束產品成本且無法量化的成本驅動因素，將動因分析納入到價值鏈條中的各個環節，以識別、減少或消除無效的非增值作業，從而在實現成本降低的同時提供有利于戰略決策的極具價值的產品成本信息。

面臨上述窘境，制造企業若想轉型成功、創新發展并持續經營，就必須跳出傳統的框框，將成本的地位上升至戰略的高度。成本管理并非為了節約而節約，也并非等同于成本降低，而應當是為了建立和保持企業的長期競爭優勢采取的一種戰略舉措;成本管理應當貫穿于整個價值鏈過程，從源頭延展至成本發生的各個環節，實現從研發設計、零件采購、生產制造、市場營銷、售后服務在內的全生命周期的成本管控;成本管理的最終目的應當是在對成本動因分析的基礎上推進價值活動的協調與優化，以識別并獲取每個價值創造活動下獨特的競爭優勢。

三、制造企業戰略成本管理應用研究

將成本管理與戰略管理的核心要點有機結合，以各自的職能為基礎向雙方的領域進一步延伸，戰略定位分析、價值鏈分析和成本動因分析共同構成了戰略成本管理的三大工具，其旨在從戰略的眼光識別成本源頭中的驅動因素，進而消除非增值作業并優化整個價值鏈，做到為戰略管理過程中的每一個重要步驟提供極具價值的戰略性成本信息，最終利于企業競爭優勢的形成和核心能力的創造。

1.戰略定位分析

企業應了解自身所處的發展階段及在行業中的位置所在，明確與對手相比自身的競爭基礎，進而制定企業層面的戰略性目標。簡而言之，競爭優勢最終來源于顧客對低成本及差異化的感知，即在同等的成本水平下感知到更高的價值（差異化戰略）;在較低成本下感知到同等水平的價值（成本領先戰略）;將二者結合實施低價低值和高價高值戰略（目標集中戰略）。究其本質，所有基本競爭戰略的目標皆為為顧客創造超過成本的價值，其恰恰是超額利潤的體現。

結合目標成本法，在測算目標成本時以顧客、市場為導向首先確定目標利潤，其次利用SWOT進行外部分析，明確自身的競爭優勢與機會、劣勢與威脅;若利潤的空間來源于成本優勢，表明企業可成為成本領先者，需采用成本領先戰略確定目標成本，并在此基礎上對各個環節成本進行高度管理與控制，利用成本優勢獲得更高的收益;而若利潤的空間來源于差異化優勢，表明企業可深耕品牌管理，需運用差異化戰略制定目標成本，并正確地把握產品功能特色與成本之間的平衡點，從而確保企業獲得超額利潤。

總之，目標利潤確定的過程即是發展戰略定位的過程，一旦戰略融入到目標成本當中，成本管理便擁有了戰略坐標，那么由成本創造價值，將價值轉化為戰略競爭優勢便有了實現的可能。

2.價值鏈分析

在戰略目標的指導下應識別對企業成本產生重大影響的價值鏈環節，并在此基礎上對價值鏈各環節成本進行管理和控制，從而達到成本最優，進而獲得并保持競爭優勢，實現戰略目標。具體而言，通過橫向價值鏈關注競爭對手的核心能力與成本水平，將行業中的領先企業作為標桿并通過價值工程來提升自身的產品附加值;通過縱向價值鏈雙向延伸產業鏈條，一體化或戰略聯盟實現對供應鏈環節的成本管理（供應商管理、客戶應收賬款管理等）;通過內部價值鏈形成以“研發—采購—生產—銷售—售后”五個業務環節為核心的成本管理。

雖然橫向、縱向、內部價值鏈分析為成本管理提供了戰略框架，但無法具體地分解各項經營活動以及分析其成本行為。因此，以價值鏈為主線，可借鑒目標成本管理理念，按照“目標成本=目標售價-目標利潤”等式，一方面以外部市場為導向，在確定等式右邊的同時精準定位能夠降低售后環節中顧客使用成本的產品特征;另一方面以源流管理為核心，把確定好的等式左邊即目標成本嵌入到產品設計環節中，立足于產品功能與成本的平衡關系，利用價值工程尋求低成本且功能可替代的資源，同時對后續的每一個流程進行預估，提前制定出最優成本控制的設計方案。由外而內，將價值鏈細化為作業鏈，進一步將目標成本層層分解至作業層，再引入作業成本法，基于“產品消耗作業，作業消耗資源”原理，按照各業務工序同質化特征確立作業中心，動態追蹤并準確識別采購、生產、銷售等內部價值鏈條上每一環節的成本控制點。

基本競爭戰略將企業外部宏觀環境和內部作業流程相互連接，價值鏈即可貫穿于內部價值創造作業和外部價值轉移作業的二維空間;時間上關注產品全生命周期成本，空間上重視上下游利潤空間。通過全過程、全方位地改善企業價值系統中各項價值活動的聯系，實現共同降低成本，提高整體競爭優勢。

3.成本動因分析

通過對價值鏈的分析，企業可獲得一種控制成本的基本方向，但若想達到降本增效的目的，還應當找到成本發生和投入高低的動因，將相關的價值活動進行區分，即掌握企業內外部價值活動的構成以及由上下游企業與競爭對手引起的成本變動。

在執行層面上，一方面著眼于企業內部各項作業程序的有形動因，不僅按單一數量動因分配資源成本到作業，而且按多元化、多層次動因（次數、距離等）分配作業成本到產品;另一方面聚焦于驅動作業增值的隱性因素，深度剖析全面質量管理、價值鏈聯系、員工參與度和生產能力利用率等影響。在結構層面上，廣泛考慮規模經濟、整合程度、地理位置、學習與溢出效應和技術資源等內外深層次的無形動因，將與生產經營相關的產業規模、工廠選址、工藝技術與產品組合決策等納入成本分析范圍。縱深內外，針對不同的成本動因制定不同的降本增效方案，并充分利用結構性動因和執行性動因間的相互加強作用，通過規模經濟、縱向整合、學習曲線等優勢彌補內部資源的浪費和作業的低效率，從而有助于獲取持久的成本優勢和競爭力。

基于此，目標成本即可轉化為標準成本，作業中心即可轉化為責任中心，將實際成本與標準成本之間的差異進行分析，并根據動因將量差價差反饋到相應的責任中心是企業績效考核的重中之重，同時也為各責任中心建立符合自身特征的激勵機制提供了重要支撐。總之，成本動因分析不僅是企業管理控制成本、優化價值鏈的有效工具，而且是明確責任歸屬、確保戰略落地的保障措施。

綜上，戰略成本管理是企業提高成本管理水平，創造競爭優勢的基本途徑，理論上的必要性和實踐中的可行性均證明，制造企業應當樹立科學的成本管理理念，將現代成本管理方法引入，構建基于戰略視角的成本管理體系，即通過了解企業自身及行業特點，判斷自身競爭優勢，明確企業成本戰略定位;運用價值鏈分析，結合目標成本法和作業成本法，全過程把控內部價值鏈成本，全方位構建外部價值鏈聯系，進而達到良好的成本控制效果;通過分析執行性、結構性等不同層面的成本動因及其相互作用，優化或重構價值鏈，在維持成本地位的同時獲取可持續的競爭優勢。

四、制造企業戰略成本管理應用保障措施

企業成本管理模式的改變、形式的創新、體系的建立均不是一蹴而就的事情，在這個過程中需要人力、物力、財力的全面支持。

1.調整企業戰略目標定位

信息技術的高速發展和市場經濟的不斷進步驅動著企業在大環境中的動態調整。制造企業必須充分分析當前的產業環境、現有及潛在競爭者現狀、供應鏈聯系以及內部資源能力缺口，迅速發現戰略增長點，轉變戰略性目標，并采取適合本企業位置及其產品發展階段的成本戰略定位。

2.提高員工戰略成本管理意識

企業的成本管理并非高層領導的決斷，也非中基層某一部門、某一員工的職責，而是需要每個能夠消耗企業資源，影響企業成本的成員來共同參與的一項活動。換句話說，就是要求企業的所有部門都要重新定位并提高對企業成本管理的認識，積極地參與到企業成本管理和控制的每一個價值鏈環節中去。在這之中企業管理層也要建立相應的激勵制度，鼓舞每一個員工切實參與，為企業成本管理做出自己的貢獻，以保證企業的戰略成本管理得以有效進行。

3.升級戰略成本管理信息系統

多環節的價值鏈分析和多層次的成本動因分析是戰略成本管理的重點，不僅需要高素質人員的支持，更需要高配置系統的支撐。然而，如今大多數制造企業技術實力薄弱、信息化水平低下，甚至還停留在手工記賬模式。因此，信息技術系統的建立無疑是創新成本管理體系的門檻，既要多加利用當今效率極高的大數據、區塊鏈，及時準確地為企業戰略成本管理的市場信息提供平臺，形成企業所需要的活動集合，又需引入即時生產系統（JIT）和財務共享中心，提高作業效率、優化企業價值鏈。

五、結語

綜上所述，制造企業戰略成本管理體系的落地需要主觀意愿和客觀條件的雙重保證，理想的實現需要現實的可行性，企業應當從改變成本管理觀念做起，循序漸進并與時俱進，逐步建立起新的符合自身特點的成本管理模式，以期實現戰略轉型，做特色“中國制造”企業。

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