“三化”在新時代經(jīng)濟責任審計中的探索與實踐

郭小民　蘭樺　姜燁　王龍　劉培培　倪孝鋼

[摘要]本文秉持創(chuàng)新和價值創(chuàng)造的理念，將經(jīng)濟責任審計作為一種產(chǎn)品，著力提升企業(yè)管理層滿意度。結合經(jīng)濟責任審計新變化和新要求，以KANO模型為理論基礎，探索實踐出“作業(yè)標準化+價值鏈條化+審計智能化”的新思路和新方法，致力于構建一體化、智能化審計模型體系，提升經(jīng)濟責任審計項目質(zhì)量，同時為分析總結和利用審計成果，確保審計價值增值，以及強化企業(yè)管理、優(yōu)化業(yè)務流程等提供強有力的數(shù)據(jù)和技術支撐。

[關鍵詞]經(jīng)濟責任審計? ?標準化? ?價值鏈條化? ?智能化? ?KANO模型

隨著《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》的修訂和印發(fā)，新形勢下的經(jīng)濟責任審計被賦予了新內(nèi)容、新要求。在此背景下，經(jīng)濟責任審計與時俱進，不斷為審計工作注入新動力，加速了審計質(zhì)量、效率和價值管理的提升。

一、經(jīng)濟責任審計存在的主要問題

當前，經(jīng)濟責任審計主要存在以下問題：一是審計欠缺“標準化”指導。審計規(guī)范化始終是審計基礎工作內(nèi)容之一，但現(xiàn)階段部分類型審計的規(guī)范指引內(nèi)容和呈現(xiàn)方式已不適用于新要求的變化，并且現(xiàn)行審計各階段流程粗線條信息化的審計規(guī)范，與真正的審計標準化相差甚遠，不能有效指導審計作業(yè)。二是審計思路存在“碎片化”現(xiàn)象。經(jīng)濟責任審計制度要求的八個方面審計重點，覆蓋面廣而大。其主要以任務思維展開，未呈鏈條化。同時，因各方面?zhèn)戎攸c不同、關聯(lián)度不高，使審計人員容易產(chǎn)生“碎片化”工作思維，致使出現(xiàn)審計思路狹隘、缺少大局觀，審計內(nèi)容單一、揭示問題片面等現(xiàn)象，影響了審計建議的針對性，整改力度和深度也會不足，審計價值增值服務較難實現(xiàn)。審計過程面臨“效率化”難題。目前經(jīng)濟責任審計雖然有大量的數(shù)據(jù)、問題和案例等審計成果積累，但其成果尚未進行系統(tǒng)整理，未實現(xiàn)通用型的模型工具設計，導致在實際審計工作中花費過多時間與人力重復收集和驗證信息數(shù)據(jù)。另外，由于信息系統(tǒng)繁雜，有價值的數(shù)據(jù)相互流轉(zhuǎn)銜接也存在困難，易形成信息孤島，難以實現(xiàn)有效信息共享和通用模型的搭建，影響審計項目質(zhì)量和效率的進一步提升。

二、KANO模型理論基礎和“三化”經(jīng)濟責任審計新思路

根據(jù)上述情況，企業(yè)將經(jīng)濟責任審計新時代新要求和面臨的問題相結合，針對現(xiàn)狀引入了產(chǎn)品的KANO需求質(zhì)量模型理論，并據(jù)此提出了“作業(yè)標準化+價值鏈條化+審計智能化”（以下簡稱“三化”）審計新思路，將經(jīng)濟責任審計作為一種產(chǎn)品，全方位提升其質(zhì)量，著力改善企業(yè)管理層對經(jīng)濟責任審計的滿意度。

東京理工大學教授狩野紀昭對KANO模型定義了三個層次的顧客需求：基本型需求、期望型需求和魅力型需求，通過顧客需求引導產(chǎn)品質(zhì)量的提升。基本型需求就是顧客對企業(yè)提供的產(chǎn)品、服務因素的基本要求，是顧客認為產(chǎn)品、服務“必須有”的屬性或功能。期望型需求是顧客的滿意度與需求的滿足程度成正比例關系的需求。魅力型需求是不會被顧客過分期望的需求，但魅力型需求一旦得到滿足，顧客表現(xiàn)出的滿意度是非常高的。

以KANO模型理論為基礎，認為經(jīng)濟責任審計項目是內(nèi)審部門的產(chǎn)品，企業(yè)管理層是產(chǎn)品顧客。作為內(nèi)審部門，在保持獨立性的前提下，需要加強與平級部門和單位的溝通，提示防范風險、落實審計成果應用。需要不斷完善、創(chuàng)新思路和方法，才能提升項目產(chǎn)品質(zhì)量，以不斷滿足顧客不同階段的需求，持續(xù)提升顧客滿意度。“三化”經(jīng)濟責任審計方法運用KANO模型的質(zhì)量提升路徑，通過兩者有效融合，提高了企業(yè)管理層對經(jīng)濟責任審計工作的滿意度。

1.基本型需求——契合“作業(yè)標準化”。通過經(jīng)濟責任審計作業(yè)標準化建設，助力審計目標實現(xiàn)，可以滿足企業(yè)管理層的基本需求。經(jīng)濟責任審計作業(yè)標準化主要包括兩個方面：流程標準化和方法標準化。調(diào)動所有審計人員的智力和經(jīng)驗，不斷優(yōu)化審計工作流程，歸納總結審計作業(yè)方法，建立各類審計模型，形成標準化工作流程和方法。每位審計人員按照審計流程和方法各司其職，最終完成標準化作業(yè)的產(chǎn)品。

2.期望型需求——啟動“價值鏈條化”。圍繞價值鏈開展的經(jīng)濟責任審計項目，可以滿足企業(yè)各層次顧客的期望型需求。價值鏈是指企業(yè)每項生產(chǎn)經(jīng)營活動都能創(chuàng)造價值的經(jīng)濟活動，企業(yè)所有互不相同但又相互關聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動構成一個價值創(chuàng)造的動態(tài)過程。在經(jīng)濟責任審計項目中，首先要梳理各業(yè)務價值鏈，關注重要價值鏈及重要鏈條環(huán)節(jié)，才能更好地把握審計重點，使審計產(chǎn)品帶給企業(yè)管理層更佳的體驗，獲得更好的滿意度。

3.魅力型需求——構建“審計智能化”。作為專業(yè)化審計工作，保證審計工作質(zhì)量的核心在于審計人員的職業(yè)判斷能力，關鍵因素是高效率審計工具的支撐。隨著信息化和數(shù)據(jù)技術的高速發(fā)展，審計工具智能化需求更加突顯。智能化工具一方面可以在標準化、價值鏈條化審計中按需取用，提高審計工作的效率和質(zhì)量;另一方面，便于審計人員抽出更多精力，關注個性或非信息化、非標準化事項，并以此為基礎，充分發(fā)揮審計查證、審計分析、審計預警和跟蹤整改等作用，打造個性定制或更智能的高質(zhì)量審計產(chǎn)品，最大化地滿足企業(yè)管理層期望的魅力型需求。

三、“三化”審計模型體系的搭建

（一）“三化”審計模型體系概述

“三化”審計模型體系構建了“審計智能樹”。“審計智能樹”包括樹根、樹干、樹枝和樹葉。以信息化手段獲取各項基礎數(shù)據(jù)為出發(fā)點（樹根），根據(jù)審計工作的各項標準化要求（樹干），歸納各項審計項目分類（樹枝），整合企業(yè)多方面關鍵業(yè)務環(huán)節(jié)價值鏈的關鍵要素，最終“輸出”審計查證模型群（樹葉面網(wǎng)狀結構），取用靈活，適用于不同場景，并進行數(shù)據(jù)分析、風險預警和跟蹤整改。

（二）信息系統(tǒng)基礎框架建設

“三化”審計模型體系需借助信息化系統(tǒng)實現(xiàn)，初步將信息系統(tǒng)框架建設分為數(shù)據(jù)資源層、數(shù)據(jù)計算層和技術門戶層三個層次，并將業(yè)務流程貫穿其中。首先，通過數(shù)據(jù)資源層的數(shù)據(jù)抽取和清洗轉(zhuǎn)換，匹配到相應業(yè)務流程環(huán)節(jié);其次，在數(shù)據(jù)計算層對數(shù)據(jù)進行分析、判斷，查找審計線索，細化相關審計疑點的業(yè)務價值鏈，構建費用類、指標類等精細查證分析模型，并動態(tài)驗證;最后，在技術門戶層中將具體分析結果形象直觀地顯示出來，實時反映審計關注業(yè)務的運行狀態(tài)，分析結果可為不同層次的使用者提供豐富多樣的信息，切實起到分析參謀的作用。

（三）集成審計查證模型群組

“三化”審計模型體系最大的亮點在于搭建審計查證模型群組。審計查證模型群由眾多單個查證模型組成，一個查證模型代表一類數(shù)據(jù)關系和時間關系，或?qū)活悓徲媶栴}。企業(yè)結合審計問題庫、審計案例庫，從業(yè)務價值鏈環(huán)節(jié)和費用核對方面進行梳理、設計出查證模型。通過持續(xù)的開發(fā)和積累，逐步搭建形成模型群。

審計查證模型群組以立體的審計查證視角，不斷提高審計效率和審計基礎質(zhì)量占比，為審計分析、審計預警、整改跟蹤提供數(shù)據(jù)基礎，并實現(xiàn)審計智能化的魅力需求。將其融入審計信息化建設的全過程，以可視立體的形式呈現(xiàn)，并在審計實踐和管理中探索應用。企業(yè)從鏈條環(huán)節(jié)和費用分類兩個方面搭建審計查證模型群組如下。

示例一：鏈條環(huán)節(jié)模型。主要立足于業(yè)務價值鏈三環(huán)節(jié)前后承接的閉環(huán)管理，依據(jù)制度文件和內(nèi)控細則要求等，串聯(lián)已有招投標、合同、結算信息化系統(tǒng)數(shù)據(jù)，校驗三環(huán)節(jié)相關數(shù)據(jù)時間、金額和審批等方面的邏輯條件，一個問題對應一個查證模型，將多個查證模型集成為局部的查證模型群。以招標、合同、結算三個管理環(huán)節(jié)為整體，拓寬審計思路，提高審計站位，形成管理閉環(huán)，提升管理效益和管理質(zhì)量。

示例二：費用分類模型。主要立足于業(yè)務量、價兩個關鍵要素，對比線上各系統(tǒng)間以及線下數(shù)據(jù)來找出差異。通過比對業(yè)務系統(tǒng)、結算系統(tǒng)和財務系統(tǒng)數(shù)據(jù)的一致性，分析線上系統(tǒng)數(shù)據(jù)與線下業(yè)務實際工作量，判斷業(yè)務的真實性，查找賬實偏差原因，查深查透審計問題發(fā)生的根本動因，進一步提升數(shù)據(jù)精細化程度，使審計建議更具有針對性和可操作性。

（四）新方法體系智能化探索

結合業(yè)務價值鏈條和審計查證模型群組，以“審計智能樹”構建出不同審計類別的“智能樹—葉面網(wǎng)狀結構”。不同類型“樹葉”之間有交互，即對不同審計項目中同一類審計問題會有多角度剖析。同類“樹葉”脈絡有循環(huán)，即同一審計項目中不同類審計問題會有相互影響。依托審計智能樹，生成查證、分析、預警和整改跟蹤全方位的智能化應用成果見圖1。

本成果具有推進業(yè)審融合的顯著優(yōu)勢，審計作業(yè)鏈條與業(yè)務價值鏈相互融合和促進，可以發(fā)揮以下四方面作用：其一，可以根據(jù)需求任意調(diào)用查證模型查找問題;其二，利用信息化、大數(shù)據(jù)優(yōu)勢分析普遍性、傾向性問題，風險及成因，對癥提出管理建議;其三，利用信息化手段將風險點和建議匹配到價值鏈條各環(huán)節(jié)，并分層級推送給相關部門、單位，以達到事前防范預警、優(yōu)化管理流程的目的，避免問題重復出現(xiàn);其四，利用審計信息系統(tǒng)推進審計問題在線整改，及時督促整改進度，檢查整改結果，溝通反饋整改意見，把審計成果應用真正落到實處，實現(xiàn)審計價值增值。

四、經(jīng)濟責任審計“三化”應用案例剖析

以經(jīng)濟責任類審計A項目為例，實踐“三化”新思路和新方法。

（一）“三化”之一：“標準化”經(jīng)濟責任審計工作

1.建立干部信息平臺，使審計任務更具“綜合性”。根據(jù)新經(jīng)濟責任審計工作制度要求，審計計劃應該科學合理安排時間和審計內(nèi)容，制訂短中長期規(guī)劃。企業(yè)在信息系統(tǒng)中匯集各單位領導干部履職信息數(shù)據(jù)，按履職期限實時安排、調(diào)整任中及離任審計計劃，將審計思路和重點工作向任中審計轉(zhuǎn)移，進一步突出審計綜合性。A項目通過“智能化”干部信息平臺推送后，綜合分析列入審計計劃。

2.加強審計業(yè)務指導，使審計過程更具“高質(zhì)性”。結合信息系統(tǒng)，以業(yè)務指導書的形式固化審計流程資料模板，明確規(guī)范審前調(diào)查、現(xiàn)場審計等各階段具體審計業(yè)務流程節(jié)點，各個節(jié)點所需審計資料清單、方法和規(guī)范文本格式等。A項目一方面根據(jù)經(jīng)濟責任審計標準化流程和八個方面主要內(nèi)容，聚焦重大風險，細化和完善各方面審計查證規(guī)范與方法，避免查證判斷過于主觀化和經(jīng)驗化。另一方面確定審計重點后，依據(jù)相關內(nèi)控細則或制度規(guī)范梳理業(yè)務價值鏈條及關鍵環(huán)節(jié)點，標準化審計重點判斷依據(jù)、審計方法、分析方法、定性和建議等，高質(zhì)高效完成審計實施。

3.搭建審計查證模型，使審計工具更具“高效性”。在實施A項目時，我們以標準化思路，比對不同系統(tǒng)間關鍵數(shù)據(jù)關系，嘗試搭建了井下作業(yè)費的審計查證模型（見圖2）。利用此模型可以對比審計期間油井生產(chǎn)狀態(tài)的業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)數(shù)據(jù)，驗證結算的真實性，將不匹配或存疑的數(shù)據(jù)抽取出來，有針對性地開展重點審計工作。

4.壓實審計報告質(zhì)量，使審計評價更具“科學性”。A項目審計報告內(nèi)容包括被審計領導干部任職期間履行經(jīng)濟責任情況的總體評價、主要業(yè)績、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題和責任認定、審計建議等內(nèi)容。一方面通過標準化分析驗證和討論溝通，客觀而充分地反映審計問題和成因，提出切合實際業(yè)務的管理建議;另一方面，標準化劃分領導干部履行經(jīng)濟責任認定中的直接責任與領導責任，為審計問題整改明確責任人。這樣既能客觀公正地對領導干部的功過得失進行評價，又能填補管理疏漏，為后任領導干部提供借鑒的依據(jù)，更能為問題整改環(huán)節(jié)做好鋪墊，易于定點、定時、定人員，明職責，將問題整改徹底。可見，壓實“責任化”審計報告質(zhì)量，使審計評價更具“科學性”至關重要。

（二）“三化”之二：“鏈條化”經(jīng)濟責任審計思路

1.站位式融入業(yè)務。經(jīng)濟責任審計多樣的審計內(nèi)容實際是由一條或N條業(yè)務價值鏈構成。經(jīng)梳理，企業(yè)將9條業(yè)務鏈嵌入信息系統(tǒng)，并將審計問題庫各類問題分別與各鏈條業(yè)務環(huán)節(jié)點相關聯(lián)。實施A項目時，通過對被審計單位管理架構、主要經(jīng)營業(yè)務等的了解，從9條業(yè)務鏈中確定重點關注地面建設項目、服務類費用、存貨3條業(yè)務鏈，并在信息系統(tǒng)中逐環(huán)節(jié)梳理，確定重點關注各業(yè)務鏈共有的招標、合同、結算等環(huán)節(jié)。將審計重點業(yè)務價值鏈貫通整體審計工作流程，主動向前“站位”，融入業(yè)務發(fā)展。

2.契合式引起關注。通過重點業(yè)務鏈、審計案例庫與審計作業(yè)的有機契合，幫助審計人員理清審計思路。在A項目中，審計人員很快把握了審計重點，發(fā)現(xiàn)了地面建設項目中存在的項目招標、合同、結算未有效閉合的問題，引起了企業(yè)管理層的高度關注。

3.定位式積極探索。鏈條化審計思路快速把握審計項目重點、提高業(yè)務流審計效率。在A項目中，審計人員擁有更多的時間去關注、評價企業(yè)貫徹落實各層面決策部署、發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃及重大經(jīng)濟事項情況，提出了與企業(yè)經(jīng)營管理工作緊密結合，有高度、有深度，管理層感興趣的管理建議，符合經(jīng)濟責任審計新要求和新定位，做出了有意義的嘗試和探索。按照管理建議，企業(yè)管理部、財務資產(chǎn)部和概預算中心三部門聯(lián)合出臺了《招投標、合同、結算專項提升方案》，并付諸實施，取得良好成效。

（三）“三化”之三：“智能化”經(jīng)濟責任審計魅力

1.審計模型群組的靈活魅力。在現(xiàn)場審計階段，選擇地面建設項目、服務類費用、存貨3條業(yè)務價值鏈，采用“1+N”形式（一個項目對應N個模型），從模型群組中自主選擇招投標、合同、結算三個環(huán)節(jié)的查證模型，自動抓出問題、形成底稿。

2.審計數(shù)據(jù)分析的信息支撐。項目在審計招投標環(huán)節(jié)中，運用信息數(shù)據(jù)池中的數(shù)據(jù)進行分析匯總。深入剖析風險點和問題傾向性，發(fā)現(xiàn)招投標問題主要集中在內(nèi)容不規(guī)范、程序不規(guī)范、評分錯誤三個方面79個細項，并提出具體的針對性建議。

3.審計風險預警的事前防范。項目將審計業(yè)務價值鏈和審計模型成果運用到事中事前，對招投標評分標準進行調(diào)整，并嵌入市場管理信息系統(tǒng)中，提前進行風險預警和防控，拓寬了審計成果運用范圍，也提升了審計時效性。

4.審計整改跟蹤的細化落地。利用信息系統(tǒng)中的整改模塊功能，采用“3+2”整改模式（“3”指3種整改方式，即復原式、堵漏式、追責式;“2”指2種整改狀態(tài)，即已整改、未整改），將整改落實到崗位和責任人，進一步規(guī)范明確了相關單位的整改責任，細化了整改要求。并對A項目審計問題整改效果分類分級，規(guī)范化評級整改效果，落實整改工作，實現(xiàn)審計成果轉(zhuǎn)化。

企業(yè)通過應用“三化”創(chuàng)新型審計模型體系，克服了經(jīng)濟責任審計中存在的規(guī)范性不強、條理性不夠、效率性不高等問題。A項目大幅壓縮了現(xiàn)場審計時間，將現(xiàn)場審計時間從以往的20天壓縮至10天左右。串聯(lián)各專業(yè)小組線索，抓準審計重點和管理痛點，查深查透審計問題;與業(yè)務部門充分交流，深度剖析問題動因，總結和歸納審計案例，從價值鏈條角度提出高質(zhì)量的管理建議。從審計分析、審計預警和整改跟蹤全過程入手，改善了被審計單位不重視審計建議和問題整改的現(xiàn)狀。A項目得到了企業(yè)管理層的高度評價。

（作者單位：中國石化西北油田分公司，郵政編碼：830013，電子郵箱：guoxm.xbsj@sinopec.com）

主要參考文獻

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劉小書，沈璜.風險導向下保險業(yè)內(nèi)部審計模型的有效應用[J].中國內(nèi)部審計， 2019（8）：64-69