公司治理現代化進程中的商業銀行內部經濟責任審計：困境與出路

郭強 孔令芳

[摘要]本文從完善公司治理的角度，在剖析內部經濟責任審計對商業銀行公司治理現代化意義的基礎上，審視內部經濟責任審計在促進商業銀行公司治理現代化中面臨的困境，思考內部經濟責任審計發揮應有作用的破局之道，并從方法論的視角，探討了某商業銀行在開展內部經濟責任審計、促進公司治理現代化方面的有益探索，較為系統地解答了“如何以高質量經濟責任審計服務于商業銀行高質量發展，推進商業銀行公司治理體系和治理能力現代化”這一命題。

[關鍵詞]公司治理 ? 現代化 ? 經濟責任審計 ? 商業銀行

經濟責任審計既是一種監督方式，又是一種評價手段，在推進公司治理體系和治理能力現代化的進程中，順應了公司治理的內在要求，體現出鮮明的時代特征，發揮了獨特的現實作用。

萬物得其本者生，百事得其道者成。如何以高質量經濟責任審計服務于商業銀行高質量發展，推進商業銀行公司治理體系和治理能力現代化，是每一名商業銀行內部審計人員需要思考和解決的問題。

一、俯瞰：站在公司治理的高度認識商業銀行內部經濟責任審計的意義

（一）內部經濟責任審計是公司治理體系中的基礎性制度安排

當前，商業銀行在推進公司治理體系和治理能力現代化的過程中，均建立了內部審計體系并將其作為權力監督與制約的具體抓手，而經濟責任審計工作適應“科學化、規范化和評價依據量化”考核領導人員的要求，已發展成為對管理人員進行綜合監督與鑒定評價的常態化手段。

（二）內部經濟責任審計是提升公司治理能力的重要力量

從商業銀行公司治理態勢來看，內部經濟責任審計對管理人員的監督、管理與使用在某種意義上正是公司治理的核心要義之一，經濟責任審計對提升公司治理能力的作用可見一斑。事實上，經濟責任審計報告已成為多數商業銀行治理層和管理層掌握銀行經營動態和相關責任人履職效果的重要渠道。

（三）內部經濟責任審計是公司治理現代化的重要保障

一是按現行制度安排，管理人員任中或任期結束，均會迎來經濟責任審計的“大考”，該項舉措會倒逼管理人員勤勉盡責履職，以便“考出好成績”。二是內部經濟責任審計是對公司治理措施和效果的一次全面“體檢”，對審計發現的問題進行整改將進一步促進公司完善治理，為公司治理現代化的實現起到很好的推動作用。

二、審視：內部經濟責任審計在促進商業銀行公司治理現代化中面臨的困境

（一）先離后審，造成經濟責任審計效果滯后

長期以來，商業銀行內部習慣于以離任審計為主的審計模式，依據人力資源部門出具的“審計委托書”來開展審計，任中審計較少，而由內審部門自主確定的經濟責任審計項目更是少之又少。審計時間的滯后必然導致審計結論的滯后，對于領導做出選人用人的決策已失去了價值;同時，這種事后監督、關口后置，使審計處于被動尷尬的局面。

（二）逢離必審，造成經濟責任審計淺嘗輒止

商業銀行內部經濟責任審計的對象，正在由高級管理人員向中層及基層管理人員延伸。商業銀行普遍推行的關鍵崗位強制休假及輪崗制度，使得一些關鍵崗位人員也納入經濟責任審計的范疇，有些商業銀行甚至提出了“逢離必審”的口號，大大擴充了經濟責任審計對象的范圍。但“逢離必審”忽視了審計資源與審計工作量不匹配的客觀事實，導致審計質量和效果并不理想。

（三）全面評價，造成經濟責任審計風險難以規避

審計評價是經濟責任審計不可或缺的環節，不實、不當、不審慎、不公正的評價，可能會引發矛盾，引起對審計結論的質疑，降低審計的權威性和公信力。一方面，審計項目的委托者往往期望內部審計對一些關鍵事項作出準確判斷，發表明確意見;另一方面，審計項目的委托者留給審計人員的時間有限，正常的審計程序無法履行，信息不對稱的矛盾愈發突出，審計風險擴大且難以控制。

（四）責任難以界定，造成錯誤行使審計自由裁量權

責任界定是經濟責任審計區別于其他審計的重要特征，也是難點和關鍵所在，對于商業銀行來說尤其如此。一是由于商業銀行是經營風險的單位，很多風險的暴露需要時間，造成前任責任與后任責任的界定存在困難。二是由于商業銀行集體決策機制較為完善，在保障科學決策的同時，也帶來一些問題看得見、抓不實，更難落實到人的情況，造成集體責任與個人責任的界定存在困難。三是由于商業銀行報告路徑、決策鏈條相對較長，各級各類管理人員職責邊界往往不清，造成直接責任與領導責任的界定存在困難。基于上述現狀，審計人員容易錯誤行使自由裁量權，形成不當的判斷。

（五）流于形式，造成經濟責任審計報告千人一面

就數量而言，經濟責任審計在內部審計任務中已成為比重較大的項目類別，但就審計資源分配而言，卻往往并不匹配。實際上，對人的審計遠比對事的審計要復雜得多，需要收集足夠證據并進行交叉驗證，方能得出確鑿的結論?，F實狀況是審計人員往往沒有時間、精力去做足文章，也就無法對不同審計對象具體而清晰地進行“畫像”，形式化的程序、模板化的結構自然會形成千人一面的審計報告，閱讀者對此產生“疲勞感”。

（六）有限運用，造成經濟責任審計報告效用降低

當前商業銀行對經濟責任審計結果運用有限，造成經濟責任審計報告束之高閣，具體體現在三個方面：一是報告運用程序化。僅將審計報告作為人事任命、高管批復的形式要件，甚至要求審計結果必須適應人事任免的需要。二是審計整改形式化。離任審計指出的問題是上一任的，與繼任者無關，被審計機構整改往往“不走心”。三是執紀問責空心化。內部審計一般具有建議處理權，但因礙于情面，或具體執行存在障礙，導致這些處理建議在落實中可能層層衰減，出現一定的打折扣、做選擇、搞變通的現象（見圖1）。

三、破局：明確方向，健全機制，發揮內部經濟責任審計在商業銀行公司治理現代化中的作用

（一）確立內部經濟責任審計為公司治理現代化服務的方向，推動經濟責任審計工作向縱深發展

內部經濟責任審計的出發點和落腳點是“內部”，對象和內容是“經濟責任”，方法和手段是“審計”。內部經濟責任審計必須尊重這一事實基礎，找準自己的定位和發揮作用的著力點。一要以促進銀行內部制度完善、公司治理健全、風險管理有效、經營管理高效等為切入點，著力發現影響銀行持續健康發展和公司治理現代化的障礙，并提出切實可行的改進建議。二要以監督銀行管理人員經濟責任履行情況為重點，檢查經濟活動是否存在短視、越權、違規、違紀或者不作為等行為。三要以促進銀行管理人員廉潔自律為要點，懲治一批干部，保護一批干部，震懾一批干部，在加強對人的監督過程中提升公司治理水平。

（二）全面客觀評價經濟責任事項，實現審計對象與其經濟責任的統一

經濟責任審計是對領導干部一段時間履職情況的“畫像”，應全面、客觀、審慎，準確向其本人和他人傳遞鑒定和評價結果。一要堅持全面評價原則。既要評價“功勞”也要評價“苦勞”，既要評價成績也要評價不足，既要評價結果也要評價過程，既要評價短期也要評價長期，不能片面得出結論。二要堅持定量評價和定性評價相結合的原則。定量評價指標可多與資產質量、資本充足水平、盈利狀況等指標掛鉤，定性評價指標多與盈利真實性、員工滿意度等相關;定量指標評價經營成果，定性指標評價作風建設、紀律執行、合規建設、風險控制。三要堅持責任劃分原則。正確區分直接經濟責任與間接經濟責任、當期經濟責任與歷史經濟責任、任期經濟責任與長期經濟責任。四要堅持動態評價原則。要把具體經濟事項置于當時的歷史背景、制度約束下，不以當前規定溯及過去，更不為墨守成規尋找借口。

（三）正確行使審計自由裁量權，防止審計權力演變成審計“特權”

經濟責任審計涉及責任劃分、問題定性以及整體評價，需要審計人員正確行使自由裁量權、準確作出職業判斷。規范審計自由裁量權的運行，一要構建審計結果逐級復核、交叉復核的審計結果確認機制，準確界定問題性質，正確劃分問題責任，重大事項由集體研究決定。二要梳理細化商業銀行內部制度流程，明確責任界定標準，減少模糊地帶，縮小彈性空間，防止自由裁量權的亂用和濫用。三要向審計對象公開審計權力運作過程，包括范圍、內容、程序、標準、依據、責任、結果等，克服人為因素，防止幕后交易。四要最大限度地尊重審計對象的權力和自由，允許其對自己的行為進行合理申辯和陳訴。

（四）努力使經濟責任審計成果進入高層決策，真正影響公司治理進程

根據制度安排，商業銀行內部經濟責任審計報告應成為醞釀擬任管理人員人選、提拔任用管理人員的重要參考依據，從而成為商業銀行高層決策的參謀。然而，很多情況下報告并未進行實質性運用。改變這種現狀，一要堅持“審用結合，先審后用，不審不用”的原則，杜絕先提拔后審計、邊提拔邊審計，或審計走形式、提拔不可逆的“兩張皮”現象。二要加強審計結果反饋，將審計結果及時納入個人人事檔案，建立健全領導干部實績檔案和廉潔從業檔案制度。三要提升經濟責任審計的剛性約束，健全干部任用失察責任追究制度。

（五）督促整改落實，避免經濟責任審計報告成為一紙空文

經濟責任審計絕不能一審了之，商業銀行應規劃建立審改一體的審計工作機制，避免經濟責任審計報告成為一紙空文。一要建立整改考核體系。將審計整改情況納入審計對象所在機構的綜合考評，不因審計對象在崗而造成整改意愿不強，不因審計對象調離而造成整改無人問津，更不因審計對象晉升而造成整改不敢觸及問題的核心。二要建立整改閉環管理機制。加強跟蹤、督促、驗證各被審計機構審計整改情況，確保審計發現問題整改到位，形成從審計發現問題到問題整改的閉環管理。三要建立整改長效機制。建立審計發現問題整改臺賬，將經濟責任審計結果及整改情況作為考核、任免、獎懲干部和進行相關決策的重要參考，對于違紀違規問題嚴肅問責，體現出經濟責任審計的威懾力（見圖2）。

四、行動：某商業銀行內部經濟責任審計的探索與實踐

Z行是一家所屬機構達400余家的省級法人機構，審計資源與項目任務之間的矛盾日益突出，面臨著經濟責任審計形式化、效果不佳、結果運用不充分等多數商業銀行面臨的窘境。如何在有限的資源內破解這些難題，如何讓內部經濟責任審計為該行公司治理現代化助力，Z行經歷了反復磨合與不斷試錯，探索出經濟責任審計“流程化、標準化、模板化”的工作模式，總結出經濟責任審計“尋找共性、體現差異，整合資源、借助數據，科學評價、完整呈現”的工作方法（見圖3）。

（一）尋找共性，規范經濟責任審計流程

Z行發現，商業銀行雖然體量龐大、架構復雜，但由于是標準化經營，同級分支機構、同類附屬機構經營是同質化的，級別相同且類型相同的管理人員職責與權限也基本相同。依此理念，Z行按照統一方案、統一流程、統一分析、統一模板的原則，規范化地進行審計作業，最大程度地提高審計效率。一是統一方案。針對同一類型的審計對象，制訂了統一的審計實施方案，統一了審計標準，減少方案制作的工作量。二是統一流程。在遵循常規審計工作流程之外，向紀檢監察部門函詢，發放調查問卷，與相關人員訪談，調查干部員工對審計對象的滿意度和認可度。三是統一分析。梳理出適用于經濟責任審計的20余套審計模型，在開展現場審計前進行非現場審計，同時將新的思路設計成審計模型，運用于其他機構負責人的經濟責任審計中，做到不同機構負責人審計要點不漏項。四是統一模板。制定統一的經濟責任審計報告模板，將審計對象執行法律法規和規章制度情況等6項內容作為經濟責任審計報告不可或缺的事項。

（二）體現差異，確定不同崗位職責下的審計重點

Z行認識到，職責不同，經濟責任不同，對其經濟責任審計的內容亦不應相同。比如，行長主持分行全面工作，對經營機構經營管理、業務發展、內控管理、風險防范等各類事項負有首要責任。而貫徹落實全行授信政策、推進風險條線機制建設、保證授信審批和信貸管理實施效果，是分管風險管理的副行長主要工作職責;貫徹落實資源分配政策、執行財務審批程序、合理安排重大財務開支、加強財務管理、有效控制成本，是分管財務管理的副行長主要工作職責;貫徹授信政策、落實營銷指引、推進機制落地、搶抓優質資產、推動存款規模上升和結構優化、保證貸款質量與資產結構合理，是分管業務經營的副行長主要工作職責。按照權責一致原則，根據領導干部職責分工、授權情況和實際所起的作用等情況，Z行對不同類型審計對象采取了差異化的審計策略，確定不同的審計側重點。

（三）整合資源，實現經濟責任審計與專項審計成果共享

在審計資源有限的情況下，Z行審計工作樹立審計“一盤棋”理念，將經營機構負責人經濟責任審計項目與其他專項審計項目通盤考慮、統一實施，加大審計項目融合力度，實現了審計資源使用效益最大化。比如，在開展經營機構全面審計時，統籌全面審計與經濟責任審計的需要，執行兩類項目共同需要的審計程序，在完成全面審計的同時，基本完成對該機構主要負責人的經濟責任審計。同樣，在開展經營機構主要負責人經濟責任審計時，嵌入全面審計的基因，融入全面審計的思路，既完成了經濟責任審計任務，又實現了對經營機構的全面審計，達到了“一審多項”“一審多果”“一果多用”的效果。

（四）借助數據，破解信息不對稱的難題

為破解信息不對稱導致審計失敗這一難題，Z行在開展經濟責任審計過程中，嘗試運用大數據分析的方法破局。首先，逐步建立起數據積累與利用的長效機制。不僅通過大數據技術將銀行內部的歷史數據加以盤活，更是不遺余力地引入來自外部的信用數據、住房數據、消費數據、訴訟數據、刑事案件數據等大批構成社會基礎信息的外部數據，為審計搭建基礎數據環境，從而讓靜止的數據動態化、讓碎片的數據連續化。其次，在審計工作中堅持“數據先行”。利用非現場審計系統，尋找適合于經濟責任審計的應用場景，建立審計模型，開展多維分析，為把握審計對象全貌、掌握整體運營管理情況作準備。最后，探索數據背后價值。從數據流還原業務流，快速找到突破口，實現非現場審計指引方向和路徑，現場審計“按圖索驥”，大幅提高經濟責任審計的覆蓋面、時效性和精準度。

（五）科學評價，以“三個區分開來”作為審計定性判斷的標準

Z行內部審計深刻領悟 “三個區分開來”理念，既要體現審計的嚴肅與鐵腕，也要體現審計的包容與溫情。為此，明確了四項容錯免責認定標準，即從法規政策上看，符合立法本意和改革方向，未違反政策法規的禁止性規定;從決策程序上看，經過了集體研究，未違反集體決策程序;從導致結果上看，影響輕微，未造成重大不良后果;從廉潔底線上看，未發現徇私舞弊、損公肥私、謀取私利等違法違紀現象。在執行中，對于無意過失、工作失誤、探索創新且未造成嚴重后果的經濟責任事項，在保留事實的基礎上，考慮審計對象的行為動機、行為過程、行為結果等因素，適當減輕或免于問責;反之，對于明知故犯甚至屢查屢犯、失職瀆職卻不加反思、以權謀私從不知收斂等行為，審計則會保持零容忍，堅決進行嚴肅問責。

（六）完整呈現，審計報告為審計對象精準“畫像”

在審計報告撰寫方面，Z行提出“三個精準”的要求，寫實具體而不同的審計對象，還原經濟責任審計鮮明的“人格化”色彩。一要精準把握經濟責任審計的內涵邊界，突出“經濟體檢”的職責定位，聚焦權力運行與責任落實。二要精準領會責任劃分的調整變化，進一步明晰問題與責任的對應關系，查深查透審計對象對具體問題的參與內容、介入程度、作用發揮及導致后果，還原事實真相。三要為審計對象精準“畫像”，避免千人一面、責任不清，做到問題準確、責任清楚、評價恰當，為領導選人用人決策提供可靠、可用的結果。

五、展望：以高質量經濟責任審計服務于商業銀行高質量發展，適應公司治理現代化需要

欲粟者務時，欲治者因勢。商業銀行內部審計要著眼于商業銀行公司治理體系和治理能力現代化需要，完成好高質量的經濟責任審計答卷，以高質量經濟責任審計服務商業銀行高質量發展。

（一）從思想認識上有所準備，迎接內部經濟責任審計工作發展中帶來的挑戰和考驗

一要把經濟責任審計置于商業銀行公司治理現代化大局中考慮和謀劃，從貫徹國家宏觀經濟政策的高度檢視經濟行為，從落實重大經濟決策的角度審視決策管理及風險情況，從審計對象職責履行的層面評價經濟責任。二要積極探索經濟責任審計與紀檢監察、組織人事、巡視巡察等監督形成監督合力的方式，避免“越位”“缺位”和“錯位”。三要主動適應新時代公司治理現代化對內部經濟責任審計工作提出的新要求，主動革新經濟責任審計的理念、目標、重點、方法，在適應新變化、順應新期待、實現新要求上下功夫，有新作為。

（二）從思維方式上有所改進，堅持用科學審計理念指導內部經濟責任審計工作

一要有全局思維。樹立整體審計觀，著力發現影響全局的問題和風險。二要有辯證思維。按照權責一致原則，綜合考慮相關問題的歷史背景、決策過程、性質、后果和審計對象實際所起的作用等情況。三要有創新思維。轉變單一的查賬、單一的關注經營成果的思維習慣，善于在解剖“麻雀”中歸納和分析帶有普遍性、規律性和傾向性的事項，提出標本兼治的審計建議，在更大范圍、更高層次和更寬領域發揮經濟責任審計的作用。

（三）從思考角度上有所換位，彰顯內部經濟責任審計工作的公平與擔當

經濟責任審計的特殊性在于它的對象是人，審計結論關系到審計對象個人的政治生命和切身利益，審計的難度更大，審計時不僅需要結合經濟責任事項的行為與結果，而且需要超脫行為與視角;不僅需要以法律法規為準繩，而且需要以常理去判斷，以換位去思考。這就需要審計人員深入、細致地開展工作，以客觀事實為基礎，以成因分析為輔助，最大程度保證審計結論的全面、公正、客觀，彰顯經濟責任審計公平與擔當，避免影響審計的公信力，影響對干部的正確使用。

（四）從方式方法上有所創新，推進領導干部經濟責任審計全覆蓋

推進審計對象全覆蓋，需要以審計技術方法創新為著力點，營造與內部經濟責任審計全覆蓋要求相適應的應用氛圍，構建“現場審計+非現場審計”互相依托的內部經濟責任審計全覆蓋模式。具體來說，一要充分發揮非現場審計優勢，廣泛運用數字化審計方式，提高現場審計的精準度和時效性。二要動態掌握審計對象風險變化和趨勢，克服現場審計對時間、地點、人員相對固定的需求，使得對審計對象實時監控、持續監控、全過程監控成為可能。三要依靠科技的力量，立足于全量分析，達到監督不留死角，實現全方位、寬領域、多維度、立體式的內部經濟責任審計全覆蓋。

（作者單位：中原銀行股份有限公司，郵政編碼：450018，電子郵箱：guoqiang@zybank.com.cn）

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