不同來源貨物增值稅視同銷售行為稅會處理差異分析

李潔（漢中職業技術學院）

“視同銷售”即“視同+銷售”，“視同”是一個法律擬制語，是把什么當作什么、什么看作什么的意思，是將不符合規定的項目看作符合規定的項目，是一項重要的立法技術。所以“視同銷售”是稅法概念，是指在會計上不看作銷售，但稅法要求將其看作銷售處理，并按銷售額計算繳納稅款的行為，以此來防范企業偷稅漏稅及避免增值稅抵扣鏈條的斷裂。

企業在生產經營過程中，將自產（委托加工）或外購貨物用于對外投資、分配利潤、無償贈送、集體福利、個人消費及非應稅勞務，不同的貨物來源，基本相同的貨物去向，稅法對其是否視同銷售處理有不同的規定，這很容易在實務操作中產生混淆并加大會計核算的難度，所以對該問題的研究顯得有意義。

■ 增值稅視同銷售行為稅法規定

《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）規定企業發生稅法上視同銷售行為，應當按照企業會計準則、制度相關規定進行相應的會計處理，并按照現行增值稅制度規定計算銷項稅（或采用簡易計稅方法計算應納增值稅額），借記“應付職工薪酬”“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”（若為小規模納稅人，應計入“應交稅費——應交增值稅”）。

鑒于所選研究對象為不同來源貨物增值稅視同銷售行為，所以只截取《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四項至第八項相關內容，具體規定如下：

（1）將自產（委托加工）的貨物用于非增值稅應稅項目；

（2）將自產（委托加工）的貨物用于集體福利或者個人消費；

（3）將自產（委托加工）或者外購貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（4）將自產（委托加工）或外貨物分配給股東或者投資者；

（5）將自產（委托加工）或外購貨物無償贈送其他單位或者個人。

■ 增值稅視同銷售行為稅會處理分析

（一）增值稅視同銷售行為會計處理原則

會計處理的依據是《企業會計準則》，盡管增值稅對企業的視同銷售行為作出了相關規定，但視同銷售在會計上不是一項“銷售”行為，會計沒有義務必須反映“視同銷售”業務，鑒于我國增值稅財稅合一的特點，會計處理需兼顧稅法視同銷售規則，保證國家稅收的及時足額繳納。

會計上收入的確認是增值稅視同銷售行為會計處理的關鍵?！镀髽I會計準則》對會計收入確認條件的界定，其實質為經濟利益是否流入企業，是否導致企業資產的增加或負債的減少，可以是貨幣形式，也可以是非貨幣形式。對稅法上規定的增值稅視同銷售行為是否在會計上確認收入，主要看其行為產生的經濟利益能否流入企業，同時結合《企業會計準則》中對收入確認條件的其他項目綜合判斷。

（二）增值稅視同銷售稅會處理差異分析

由于稅務處理與會計處理的依據不同，其在增值稅視同銷售行為的處理上存在差異，主要體現為以下兩個方面：

（1）稅法作為增值稅視同銷售行為，同時會計上確認收入

在該種情況下，會計上按其貨物的公允價值確認收入，按照貨物的賬面價值結轉成本，同時按照稅法規定以貨物的公允價值計算繳納增值稅銷項稅額。這種類型主要包括：自產（委托加工）貨物用于集體福利、個人消費、對外投資、利潤分配及外購貨物用于對外投資和利潤分配。

（2）稅法作為增值稅視同銷售行為，但會計上不確認收入

此種情況下，會計上不確認收入，直接按貨物的賬面價值結轉成本，并按照稅法規定以貨物的計稅價格計算繳納增值稅銷項稅額。這種類型主要有：自產（委托加工）貨物用于非應稅勞務、無償捐贈及外購貨物用于無償捐贈。對于外購貨物用于集體福利、個人消費，稅法規定其不作為增值稅視同銷售行為，所以在進行會計處理時按其賬面價值進行成本結轉，對于已抵扣的進項稅額作“進項稅額轉出”處理。

■ 在分析過程中遇到的兩個問題

（一）關于“非應稅項目”

2016年5月1日“營改增”在全國范圍內實施，營業稅已經成為歷史，有學者認為“增值稅非應稅項目”的說法也應退出歷史的舞臺，那么《增值稅暫行條例實施細則》將自產（委托加工）貨物用于非應稅項目作為增值稅視同銷售的規定是否恰當，（蘇洪琳等 2016）認為在全面營改增后，自產（委托加工貨物）用于增值稅非應稅項目與企業生產經營領用原材料無差別，不再符合視同銷售業務的定義，應將其從視同銷售行為中剔除，不作為增值稅視同銷售處理。大部分學者對稅法中此項規定并無異議，認為應該按照稅收法律法規規定作為增值稅視同銷售處理，這是文章在進行增值稅視同銷售財稅差異分析比較時遇到的第一個有爭議的問題，需要學者基于“營改增”背景，能統一對該問題的研究結論，國家稅收法律法規對此的界定也能更加清晰，以此更好地指導稅收實務。

（二）關于“無償贈送”

根據對《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八項規定的理解，“無償贈送”即“無償+贈送”，“無償”體現贈送人無須受贈人任何經濟上的回報并且是無代價的，贈送體現了贈送人出于某種情感或其他非利益動機，但是在稅收實務中，“無償”是真正的無償嗎？隨著企業營銷手段的不斷創新，出現了一種“羊毛出在豬身上的”經營模式，即企業不再依靠其經營主業獲取收益，而是從主業衍生出的增值產業獲取收益，如企業通過相關政府部門將自己生產的電話手表“無償贈送”給希望小學，這樣的行為完全符合《增值稅暫行條例實施細則》中對自產（委托加工）貨物用于無償贈送視同銷售處理的規定，按照其規定，企業應計算繳納增值稅，但電話手表每月所產生的通信費收入在贈送企業和電信公司之間按照一定的比例進行分配，企業依靠“無償贈送”衍生出的增值產業獲取收益，這是企業獲取收益的最終環節，也是增值稅銷項稅額的實現環節，無疑，這樣的“無償贈送”會導致企業重復征稅，既不符合增值稅的立法原則，也會阻礙企業創新商業模式的發展。這個問題是文章在對增值稅視同銷售稅會分析時遇到的另一個有爭議的問題，即稅收政策上模糊地帶的存在，導致其在政策執行中帶來了大量的稅企爭議，增大了企業的涉稅風險。一方面，建議企業在發生視同銷售業務時，準確把握稅法中的相關規定，及時與稅務機關溝通，確保稅務會計處理每步交易的準確性，同時建議國家稅收法律法規應結合稅收執行過程中產生的爭議，對相關模糊概念進行重新界定，使其能更好地為稅收實務服務。

■ 總結

對不同來源貨物增值稅視同銷售行為可以歸納為：自產（委托加工）貨物無論是對內用于集體福利、個人消費、非應稅項目，還是用于對外投資、利潤分配、無償贈送，依據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，都作為視同銷售，計算繳納增值稅；外購貨物只有對外用于對外投資、利潤分配、無償贈送時，根據稅法規定作為視同銷售，計算繳納增值稅，當其用途為集體福利、個人消費時不作為視同銷售，其已抵扣的進項稅額作進項稅額轉出處理。在對不同來源貨物增值稅視同銷售稅會處理分析的過程中發現，稅法對自產（委托加工）貨物用于“非應稅項目”作視同銷售處理，在營改增背景下是否應該重新界定存有爭議，同時隨著企業營銷模式的改變，自產（委托加工）或外購貨物用于“無償贈送”作視同銷售處理可能會造成企業重復征稅及阻礙企業創新營銷模式的發展。