征稅成本的影響因素研究

朱焱

[摘 要]隨著中國經濟不斷發展，稅收收入逐年增加，稅收成本尤其是稅務機關征管成本也隨之攀升。但我國在此領域的研究較薄弱，對地稅層面的征稅成本研究則更少。研究地稅征稅成本的影響因素可以為合并后的稅務機關提供經驗，具有重要的理論和現實意義。文章通過界定征稅成本的概念，以征稅成本率和人均征稅額為衡量指標，分析中國征稅成本的水平與現狀;并通過收集國地稅合并前省級地稅相關數據，進行面板回歸分析。研究發現人均GDP和人口密度顯著影響了征稅成本，并根據分析結果提出相關建議。

[關鍵詞]征稅成本;稅收收入;影響因素;決算情況

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.14.156

1 引言與文獻綜述

近年來，中國稅收收入不斷提高：從2011年的89738億元到2016年的130354億元，2018年稅收收入達到156401億元。與此同時攀升的還有稅務局的征稅成本：相關資料顯示，日本的人均征稅額為十余億日元，中國僅為其九分之一;美國的人均征稅額達1000余萬美元，中國僅為其七分之一。相較于國稅系統的征稅成本研究，我國地稅系統由于數據沒有統一管理、收集較困難，所以地稅系統征稅成本的研究也較薄弱。但隨著國地稅的合并，地稅系統所存在的征稅成本問題很有可能在合并之后延續，因此對地稅部門的征稅成本研究具有重要的理論與現實意義。

就影響征稅成本的因素，中外學者們進行了不同維度的研究。Manansan（1995）以成本率及人均征稅額作為衡量征稅成本的標準，實證分析研究了菲律賓人均收入水平及城鎮化率對征稅成本的影響。Aizenman J等（2008）則以1970年至2000年各國實際平均稅率與標準稅率的比值作為參數進行實證分析，得出穩定的政治環境、較快的經濟增長速度、較高的城鎮化水平、較發達的國際貿易等是降低征稅成本的積極因素。我國在此方面的研究則較為薄弱。就征稅成本的界定，中國學界有狹義與廣義的探討，主要以稅收征管過程中主體為劃分依據。征稅成本的影響因素方面，起初國內的學者將影響因素歸結于稅務機關本身，如黃董良（1991）、吳相華（1999）等。隨著研究的深入與發展，中國學者張培森（2002）、龐鳳喜（2004）、孟春（2015）等通過理論和實證分析得出：稅務機關之外的影響因素如稅收決策、稅源的集中度、稅收法規立法層次、國內生產總值、征管技術水平等也會影響征稅成本。

前人對征稅成本及其影響因素的研究采取的數據樣本量較小，說服力不足，其中對地稅系統征稅成本影響因素的研究則更少。因此，本文在搜集了國地稅合并前三年三十個省級地稅系統決算數據的基礎上，以相關數據參數分析和實證分析的方法研究地稅系統的征稅成本及其影響因素，從而得出相關結論并提出針對性的建議。

相比于既有研究，本文的研究價值在于以下兩點： 第一，將地稅決算支出衡量其征稅成本，并按經濟意義分類，具有一定的創新意義。第二，搜集大量相關數據資料，總結現狀及可能的影響因素，運用實證分析加以檢驗，并提出建議。

接下來的結構安排是： 第二部分界定征稅成本的概念、衡量指標及其現狀，第三部分分析地稅征稅成本結構;第四部分實證分析地稅系統征稅成本的影響因素，第五部分，結論。

2 征稅成本的衡量指標與現狀

2.1 征稅成本的概念

征稅成本是指稅務機關征稅和稅收管理的過程中所耗費的各種成本，學界對此有狹義和廣義之分。狹義的稅收成本是指稅務部門在稅收征管過程中為籌集稅收收入而在征收、管理、稽查、罰沒過程中所花費的全部行政費用。而廣義的征稅成本是指稅務部門承擔的征稅直接成本和稅務機關以外的其他經濟主體和公民為政府征稅而產生間接成本之和。由于本文以地稅系統的決算支出來衡量稅務機關征稅所耗費的成本，所以本文研究的征稅成本即狹義的征稅成本。

2.2 征稅成本的衡量指標

2.2.1 征稅成本率

征稅成本率是指一定時期內，稅務部門征稅成本與所征得的稅收收入之比。該指標既可以橫向對比不同國家和地區的稅收征管效率，又可以縱向對比同一主體則不同歷史時期的征稅效率變化情況。

2.2.2 人均征稅額

人均征稅額是指在一定時期內，平均每個稅務人員征收的稅收總額。人均征稅額易于從地稅局的決算表中計算獲得，而且易于進行征管效率比較。

2.3 中國征稅成本的現狀分析

整體來看，我國征稅成本率逐年提高。2008年的征稅成本率為6.10%，2013年為6.45%，2015年則達到6.60%。征稅成本率的不斷提升不利于我國征稅效率的提升和稅收收入的增長。因此，亟須對此進行研究探討，以應對不斷攀升的征稅成本率。同時，與發達國家相比，我國的人均征稅額仍處于較低水平：日本1992年的人均征稅額就達到了642（萬元/人）的水平，而中國直到2008年才到達這個水平。2012年美國的人均征稅額卻是中國的十余倍。整體來說，中國人均征稅額顯著低于發達國家。

3 中國地稅部門征稅成本情況分析

3.1 地稅部門征稅成本數據來源

數據主要來源于國稅地稅網站、各省人民政府網站的信息公開欄目下的部門決算數據。另有部分數據來自國家稅務總局和《中國稅務年鑒》。

3.2 地稅部門征稅成本組成及分類

地稅部門征稅成本在其部門收支總表中的總支出中反映?？傊С鲈诒碇幸还卜譃槎?。一般包括：一般公共服務支出、教育支出、社會保障及就業支出、醫療衛生與計劃生育支出、城鄉社區支出、住房保障支出和其他支出。傳統的征稅成本分類基于對財政撥款基本支出的分類，而非是對地稅部門的決算項目進行分類。此種分類方法有不全面之處。因此，針對上述不足，本文將決算表的全部支出按經濟意義進行分類，劃分為日常業務支出、信息化建設支出、代扣代繳支出、離退休支出以及醫療及住房保障支出五大類支出和其他支出，以決算表的全部支出代表征稅成本。

3.3 地稅部門征稅成本結構分析

3.3.1 地稅部門征稅成本結構比例變化情況

對經濟意義劃分的五大類支出結構進行要素分析，可以發現：①行政運行及一般行政管理事務、稅務辦案支出在日常業務支出的比重逐年提高，而稅務登記及發票管理、稅務宣傳及協稅護稅、教育支出和其他日常支出等比重則呈上升趨勢。稅務辦案程序的精簡化和規范化使得其支出成本逐年降低，日常業務支出較為穩定，其比重下降是由其他四項支出比重的提升導致。稅務宣傳及協稅護稅、教育支出比重提升則是由于稅收宣傳教育費、稅務人員業務培訓費用的增加。②信息化建設支出在決算表中沒有細分成本，但其占總支出的比重較為穩定，始終在2%左右。③代扣代收代征支出只包括代扣代收稅款手續費一項，由決算數據可知，該支出逐年上升，占總支出的比重也逐年升高。④離退休支出主要由行政事業單位離退休和撫恤支出構成，所占比重也較為穩定，比重分別為96%和4%。⑤醫療與住房保障支出主要細分為醫療衛生與計劃生育支出和住房保障支出，分別占比約為35%和65%。⑥其他支出主要包括城鄉社區支出和農林水支出，城鄉社區支出約占40%～50%且較為穩定。農林水支出30%-40%左右，呈現略微的上升趨勢，與我國近年來越來越重視農林水利的實際相符。

3.3.2 按地區分析地稅征稅成本結構情況

本文將30個省份劃分為華北、華東、華中、華南、西南（不含西藏）、西北、東北共7大地區，由整理的決算數據可得：從支出分類來看，在各地區占比最多的均為日常業務支出，約占60%～90%;其次是代扣代收代征稅款手續費支出，約10%;然后是在3%～7%的醫療及住房保障支出;再次為3%～5%的離退休支出;最后是信息化支出，整體穩定在1%～3%。從地區劃分的縱向比較來看，各地區的支出比重結構相差不大，日常業務支出中，各地區比重均在65.78%～88.4%，信息化建設支出都在1.24%～3.1%，代扣代收代征稅款手續費支出均在20%以下，離退休支出占總支出的比重在3.24%～5.42%，醫療及住房保障支出各地區在3.45%～8.11%。

4 地稅系統征稅成本的影響因素及實證分析

4.1 征稅成本的影響因素

4.1.1 人均GDP

經濟發展水平對征稅效率起著基礎性的作用。經濟發展水平越高，可用于課稅的經濟增長額便越高，對稅收收入的增長具有促進作用;但隨著課稅源和課稅額的增加，征稅成本也會隨之提高。因此，征稅成本率的增減變動情況需依據實際數據計算得出。人均地區生產總值將人口因素固定，以人均地區生產總值衡量該地區的經濟發展水平，此數據易于搜集也較為可靠，因此本文選取其作為衡量經濟水平的變量之一。

4.1.2 非農業產業增加值所占GDP比重

一般情況下，非農業產業（第二、三產業）的增加值占國內生產總值的比重越大，則該地區的經濟發展水平越高，稅源的集中程度也越高，投入同樣的征管資源會得到更大的稅收回報。相較于以農業產業為主的農村地區，非農業產業結構增加值占GDP的比重更大的城市地區的稅收征管效率也更高。該比重可能也是影響征稅成本的因素之一。

4.1.3 人口密度

學界在人口密度對于征稅成本的影響方向上沒有達成統一意見。一些學者認為人口密度代表擁擠程度，是妨礙稅收效率提升的落后指標。而有學者則堅持人口密度越高可能在單位空間內帶來更多的課稅稅源，貢獻更多的稅收收入。

4.1.4 地稅部門養老指數

地稅部門的養老指數是指地稅局退休人員占據整個稅務機關人員的比例，養老指數越高，則離退休人員的養老支出越高，此部分費用未花費在稅收征管上，也未花費在在職稅務人員的工資福利上，對稅收征管效率的提高無明顯促進作用。但由于僅有少數省份公布了地稅系統退休人員的數量，大部分省份未公布地稅局退休人員的數據，因此本文以各省的老齡化指數替代地稅部門養老指數。這也是本次模型今后可以改進之處。

4.2 影響征稅成本因素的面板數據實證分析

4.2.1 變量和數據

本文以30個省級地稅系統的征稅成本率E（征稅成本與稅收收入的比值）作為被解釋變量，數據來源于2015—2017年地稅系統部門決算數據，2015年之前由于地稅部門未全面公開而難以得到完整的數據。

解釋變量為影響地稅系統部門決算支出即征稅成本的因素，包括各省人均GDP、各省人口密度、各省65歲以上人口比例以及第二、三產業增加值占GDP的比重。數據均來源于國地稅局、中經網統計數據庫、國家統計局以及政府公開信息。

4.2.2 計量模型設定與分析

本文依據上述選取的變量，構造以下計量模型。

其中，被解釋變量Eit表示第i年第t個省地稅部門征稅成本率;解釋變量Xit表示第i年第t個省的解釋變量矩陣，α0為常數項，μit為隨機誤差項。

4.2.3 回歸結果分析

解釋變量的統計性描述如表1所示。

在模型回歸估計前，對各個變量進行了單位根檢驗，所有變量的p值都為0，拒絕不平穩的原假設，不存在單位根，均滿足平穩條件，可以直接選擇適當的模型進行回歸。

對模型進行相關性分析可得：被解釋變量征稅成本率與四個被解釋變量相關度都較高。在對變量人均GDP和人口密度進行對數處理消除方差影響后，進行普通最小二乘法回歸分析。人均GDP在1%的水平下對征稅成本率有顯著影響，人均GDP每增加1%，征稅成本率會降低0.00983%?；貧w分析整體擬合優度R2=0.4379。隨機效應模型的回歸分析顯示，人均GDP、人口密度在5%的水平下對征稅成本率有顯著影響，回歸分析整體擬合優度R2=0.6525。固定效應模型回歸分析結果表明在10%的水平下，沒有自變量通過顯著性檢驗，整體擬合優度R2=0.3804。綜合來看，隨機效應模型的擬合優度最高。

穩健性檢驗：人均征稅額可由公布的決算數據與稅務人員總數計算得出，也是衡量征稅成本的重要參數。本文以人均征稅額替代征稅成本率進行穩健性檢驗，檢驗結果表明模型具有穩健性，結論較為可靠。詳見表2和表3。

總的來說，隨機效應模型擬合優度較高?？奢^好解釋征稅成本率與四個解釋變量的關系，人均GDP、人口密度對稅收成本率的影響較為顯著，表明人均GDP所代表的經濟發展水平越高，征稅成本率越低，人口密度也會切實影響征稅成本率。

5 結論

近年來，我國征稅成本不斷攀升，研究地稅部門的征稅成本及其影響因素對合并后的稅務部門具有重要的借鑒意義。本文利用收集到的省地稅部門2015—2017年的決算支出數據，從經濟意義上對其劃分并剖析其結構，通過面板回歸分析得出人均GDP、人口密度對稅收成本率的影響較為顯著，得出平穩較快的經濟發展對征稅效率的提高具有拉動作用，人口密度也對征稅成本產生較大影響的結論。對此，本文提出如下建議：一是堅持以經濟建設為中心，促進經濟平穩較快發展。二是構建征稅成本支出制度，提升稅收法規立法層次。三是規范稅務部門的預決算公開，加強社會監督。四是加強稅務人員的教育培訓，提高稅務的征管技術水平等。

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