基于企業管理決策的水管理會計框架構建

李香花 周文琦 曾輝祥

【摘要】水資源危機是世界可持續發展面臨的一個瓶頸問題， 可持續發展強調經濟效益和生態效益的統一， 水資源作為生態資源的重要構件之一， 其合理有效利用成為可持續發展的一個聚焦點。 企業作為經濟發展主體， 在進行管理決策時要考慮如何實現有效的水資源管理問題。 借鑒環境管理會計框架， 從計量、時點、時期、信息特殊性四個維度對管理會計信息進行分類， 嘗試增加可持續性維度， 先將水管理會計信息按可持續性和不可持續性進行劃分， 再結合企業不同部門的管理決策目標對會計信息的需要， 構建一個基于企業管理決策的水管理會計框架（包含理論框架和應用框架）， 為企業管理決策提供水管理會計工具支持， 以滿足企業水資源管理需要、實現可持續發展。

【關鍵詞】水資源短缺;水資源管理;可持續發展;企業管理決策;水管理會計

【中圖分類號】 F235? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）03-0069-8

一、引言

水資源短缺是全球面臨的可持續發展的六大問題之一， 原因是人類的經濟和社會活動， 比如工業用水和農牧業用水， 需要大量消耗水資源， 并且會產生大量工業、農業廢水污染水資源， 從而使得可用水越來越少。 淡水資源危機已經成為當今時代人類最為關注的問題之一。 地球上只有3%的水資源可以供人類使用， 而且由于近兩百年來工業革命的快速發展， 水資源正在被過度開發和浪費。 事實上， 如今全球1/3的人口生活在水資源匱乏狀態下， 而這一數字在未來的十年內將達到2/3。 2019年， 開普敦的官員發現城中的活水儲備僅僅只夠支撐6個月， 通過集體儲水行動以及一些異常降水， 他們才僥幸避免了耗盡活水儲備的危機， 氣候問題和水資源管理不善加劇了南非的水資源短缺問題， 從而激化了政治、經濟以及群體矛盾[1] 。 不只是南非， 其他一些國家也面臨著同樣的困境。 除非全世界各個國家和地區都更快地采取一些有利于水資源的行動， 否則東京、倫敦、伊斯坦布爾、巴塞羅那以及墨西哥城等的活水儲備均有可能在未來的幾十年里逼近零點。 Mou等[2] 的研究也表明， 水循環的改變、全球氣候變化導致了降雨量減少、地表徑流活動異常。 人類對地下水資源超采使得水資源短缺情況進一步惡化[3] 。 可見， 水資源短缺危機是全球可持續發展面臨的一個迫在眉睫的問題[4] 。

同時， 水資源污染問題也影響到各國的可持續發展， 引起各國政府對水資源的關注和重視， 對加強水資源管理提出了更高的要求。 各國政府出臺了相關法規政策來規范對水資源的管理和利用， 以減少水資源污染。 比如我國的《水污染防治法》（1984年通過， 1996、2008、2017年修訂）、《全國城市飲用水水源地環境保護規劃（2008-2020）》（2010）、《水質較好湖泊生態環境保護總體規劃（2013-2020）》（2014）以及《水污染防治行動計劃》（2015）均對水資源環境保護提出了相關要求， 以期從減少水污染和加強水源地保護兩方面改善水資源環境。

水資源短缺和水資源污染問題是全球水資源危機的兩個方面。 水資源危機制約著國家、企業的可持續發展， 國家通過出臺相關法規政策規范企業行為， 使企業在考慮自身利益最大化的同時遵守法規政策; 企業對于可持續發展的需要也促使其考慮如何在各項業務活動管理決策中加強水資源管理。 水資源管理是企業實現可持續發展的一個重要命題[5] ， 從會計角度考慮， 需要相關會計工具輔助企業進行更好的管理決策， 基于企業管理決策的水管理會計框架所提供的各項水管理會計工具能較好地滿足企業需要， 因此， 可持續發展背景下滿足企業管理決策需要的水管理會計框架的構建顯得尤為重要。 鑒于此， 本文從可持續性與不可持續性發展兩個方面， 結合水管理會計研究對企業管理決策的影響， 提出一個水管理會計框架， 從而為企業在不同管理情境下的決策提供參考， 滿足企業管理決策需要， 幫助企業實現良好的水資源管理， 進而使企業在提升長遠效益的同時更好地應對水資源危機。

二、企業水管理會計職能及分類

1. 企業水管理會計的職能。 水管理會計是水會計的一部分， 包含一系列信息工具， 它通過識別、收集、處理、披露、傳遞水信息， 為企業成功運營和管理水資源提供重要的數據支持。 從信息工具的角度來看， 環境管理會計的發展最為成熟， 不同的環境管理會計信息工具已經得到較大的發展和較好的應用[6-8] 。 有一些學者基于溫室氣體協議并參考環境管理會計， 開發出碳管理會計框架， 可見碳管理會計信息工具也已經得到一定的發展和應用[6-10] ， 但是水管理會計的發展和應用相對緩慢， 現有研究也較少。

目前， 企業水管理會計還沒有或很難從水資源管理流程、節水措施和績效評價指標設計等方面發現問題， 應考慮怎樣設計這些方面以更好地反映并記錄所有的供應鏈節水信息， 從而更清晰地識別生產流程、產品和活動的節水程度， 最終準確地分配成本費用， 進而獲得高質量的水管理會計信息。 2015年國務院發布的《水污染防治行動計劃》從污染防治的角度為企業的水管理會計指明了方向。 一些早期的行業標準， 如ISO 14046標準（2014年）《環境管理水足跡原則、要求與指南》）， 從水資源使用效率的角度為企業水管理會計提供了有用的政策規范， 但這些政策規范必須得到進一步發展才能更好地滿足企業管理實踐的需要。 目前水管理會計對于企業管理決策有用的信息較少， 對于為何和以多大的程度和頻率收集水資源管理信息， 以及如何使用這些信息提高企業水資源管理效率， 企業了解得也較少。 因此， 企業管理者需清楚地了解企業水管理會計職能， 從而更好地使用水管理會計信息， 滿足企業管理決策的需要。 本文認為， 可從兩個方面了解企業水管理會計職能及其信息分類， 具體見表1。

2. 基于不可持續性信息的企業水管理會計。 水管理會計通過對企業節水作業進行識別和測量， 以發現某家公司在哪些方面偏離了可持續發展方向[11] 。 這對于提高企業水信息透明度， 增強對企業內部情況的認識以及闡明水信息來源、節水驅動因素和水資源管理弱點是必要的。 水信息通常以物量單位（噸， 表示實際用水量）表示， 但也可能與成本等貨幣數字有關[11] 。 典型的水會計核算范圍包括生產過程、生產地點、產品、整個公司及其供應鏈的水核算， 大多數與不可持續性相關的水管理會計信息是面向過去的， 真實、透明地反映了過去和現在的運營信息。 在考慮企業持續存續的情況下， 企業的銷售預期得以實現， 商業計劃得以實施， 未來的節水影響預測就可以作為不可持續性水會計信息的補充[12] 。 這種核算可以幫助企業高管設定情景， 確定未來水影響的主要來源和驅動因素， 以及可能產生的內、外部成本和收益。 大部分水管理會計信息可以用相對數（如每單位售出產品的用水量）表示， 考慮到整體的節水可持續性影響， 則必須以絕對數（如節水成本）表示， 因為在整體層面（整個行業甚至整個國家）， 絕對數指標（貨幣量指標）更具統一性[13] 。 其他的測量方法通常考慮了行業平均水平、行業中耗水最多的企業、區域內所有其他高耗水企業以及企業過去業績的影響[7] 。

然而， 企業是否對可持續發展做出凈貢獻， 可能無法用絕對數完全反映出來[9] 。 如果一個公司大幅降低水資源耗費、大力節水（降低每單位產品水資源耗費）， 那么相比其競爭對手， 該公司可以增加其市場份額， 例如其市場份額從20%升至30%， 競爭對手公司的市場份額從80%降低到70%， 最終整個市場將會減少水資源耗費。 雖然可持續發展公司的絕對耗水量會隨著其銷售額和市場份額的增長而增加， 但其可以通過創造的擠出效應和改變市場結構來促進可持續發展。 如果將水績效作為一個競爭因素， 那么可持續發展公司可以通過減少產品水資源消耗量取得好的水績效， 從而優于其競爭對手， 最終引導市場結構的改變， 為整個產品市場的水資源耗費減少做出貢獻， 而這一凈貢獻卻無法用絕對數完全反映出來。 通過改變市場結構實現可持續發展， 用更加可持續的產品和公司取代更多不可持續的產品和公司， 這種影響必須作為水管理會計的一部分進行衡量。 這一情況還構成了不可持續性水管理會計和可持續性水管理會計之間的一種聯系， 即通過識別現有水資源管理的不足， 發現偏離可持續發展的原因[9] 。

關于不可持續性的獨立水會計報告不太可能形成， 也不太可能成為一種真實反映信息透明度的手段， 因為該報告可能只會成為壓力團體（外部利益相關者）指責公司的工具。 這會使得內部管理層基于合法合規性目的， 粉飾水會計報告[14] ， 選擇性披露好的水會計信息或者回避披露不好的水會計信息， 這對于改善公司業績并沒有益處， 管理層不能感受到水會計發揮的真正作用， 從科學的角度來看， 這種核算也不會對可持續性改善有所幫助。 然而， 可持續性水管理會計， 甚至是不充分的不可持續性的水管理會計， 可以成為水管理會計的重要組成部分， 有助于確定可持續性改善的基線， 以不可持續性信息作為可持續性改善的基準， 找到可持續性發展的方向， 以滿足企業內部管理決策的需要， 最終達到降低水資源消耗的目的。 因此， 水管理會計的有效貢獻必須通過設計和使用可持續性水管理會計來實現。

3. 基于可持續性信息的企業水管理會計。 基于可持續性信息的水管理會計有助于確定、選擇、采用和實施降低水資源耗費的行動計劃和措施。 這能為管理層了解最有效控制水耗費的措施以及以最經濟的方式實現水資源節約提供支持。 不可持續性水管理會計主要強調企業增加生產和銷售與增加水資源耗費之間的沖突， 而可持續性水管理會計則側重于尋找和實現減少不可持續性的解決方案。 這對于當前和未來的改進是必要的。 管理層通過可持續性改善的水核算， 使得信息在公司內部透明化， 也增加了其管理決策的透明度， 同時還能向外部利益相關者披露公司將采取的措施。 可持續改善的水核算還支持在公司內部實行責任分配制和問責制， 即誰應該采取措施改進現有狀況、責任人采取的措施是否有效以及目標是否實現[9] 。

此外， 為了診斷和改善水資源狀況， 需要實行水管理控制， 依靠來自水管理會計的信息進行可持續性改善。 圖1為環境管理控制所采用的一般管理控制模型[15] ， 既可以應用于環境管理控制[16] ， 也可以應用于碳管理控制[9] ， 還可以應用于水管理控制。 圖1中連接輸入、過程和輸出的線表示真實的系統流程， 如公司內部的物料流程或供應鏈流程;其他線表示控制活動的邏輯流， 如用水輸出或關于生產中每日水資源耗費預測的信息。 將輸出措施與目標進行比較以確定出現偏差的原因， 同時將其作為評估其他糾正措施的基礎。 進一步行動的實施將對生產系統產生更大的影響， 生產系統也將繼續由水管理控制進行周期性管理。

到目前為止， 水管理會計方面的研究尚處于起步階段， 并主要聚焦于為企業水資源管理提供相關會計信息[11] ， 關于水管理會計具體內容的研究尚屬空白。 相關文獻中也幾乎沒有涉及水管理控制， 存在很大的研究空間。 例如， 不同的控制杠桿[17] 或以績效為導向的方法的應用（如可持續性平衡計分卡[18] ）。

制定適當的水管理措施是水管理會計面臨的具體挑戰[19] ， 比較現有和可選的業務、產品、服務等， 以及不同的投資選擇和發展方式， 有助于企業從環境、社會和經濟的角度確定、實施并改進解決方案。 典型的會計范圍包括對可替代生產過程、生產地點、產品設計、產品范圍、整個企業和供應鏈的比較計算。 大多數與可持續性改善相關的信息是面向現在和未來的[9，20] ， 也可與面向過去的關于單位生產或服務的水資源耗費及水資源節約信息相比較。

可持續性改善的典型物量水核算方法包括生態投資評估， 考慮了清潔及節水生產投資、水規劃和生態預算的節水效應[21] 。 有了水核算方法， 企業管理層就可實現不同程度的水資源節約， 并在理想狀態下努力實現低耗水的生產過程、產品和服務。 一旦將其引入企業， 水預算和規劃可對預期改進是否實現進行持續跟蹤。 通常， 生態預算和規劃將與水資源耗費預算同步進行， 后者記錄了每個時期的水資源耗費減少計劃及所制定的水資源耗費上限。

貨幣水核算補充了物量水核算并支持水管理， 以獲得每投資單位貨幣最少的水資源耗費[22] 。 通過成本和收入跟蹤以及盈利能力數據的計算， 改進的貨幣水管理會計有助于公司尋找更經濟有效的水資源節約方式， 以解決水資源節約與企業盈利增長之間的矛盾， 從而同時提升企業經濟效益、環境效益、社會效益。 此外， 可持續性水管理會計中的水管理控制強調計劃的執行和目標的實現， 包括水資源耗費減少量、水資源節約措施的成本和收益。

三、基于企業管理決策的水管理會計框架構建

企業管理決策有不同的決策需要， 因此需要不同的決策信息。 以往研究大多把企業管理決策需要按企業價值鏈對應職能部門的決策信息需要進行劃分， 根據水管理會計提供的信息分別滿足生產、物流、營銷、人力資源、法律事務等部門的不同決策需要。 本文基于企業水管理會計按可持續性和不可持續性信息的劃分， 將企業管理決策需要分為可持續性信息需要和不可持續性信息需要， 在厘清企業管理決策對可持續性信息和不可持續性信息需要以及利用現有的水管理會計綜合框架的基礎上， 提出一個基于企業管理決策需要的水管理會計框架。

可持續性信息是面向現在和未來的信息， 涉及貨幣和物量計量、與特定的項目可持續追蹤且可測量的管理控制相關的信息， 可滿足短期和長期管理決策的需要; 不可持續性信息是主要面向過去的信息， 涉及物量計量、非特定項目持續產生的不可追蹤且不可測量的管理控制相關的信息， 可滿足企業長期管理的需要。 企業的管理決策是面向過去、現在和未來， 基于貨幣和物量信息， 以實現企業短期和長期管理決策的需要。 Christ等[11] 、曾輝祥[23] 在 Burritt等[24] 環境管理會計框架以及Burritt等[6] 和 Schaltegger等[9] 碳管理會計框架的基礎上構建了企業水管理會計綜合框架， 提出從時間、貨幣與物量計量、長短期決策、信息特殊性等四個維度區分水管理會計信息， 以滿足企業管理決策者不同方面的需要。 因此， 本文基于上文對企業管理決策可持續性和不可持續性信息的需要劃分， 構建基于企業管理決策需要的水管理會計理論框架和水管理會計應用框架， 增加了對企業水管理會計信息的新維度劃分， 以更好地滿足企業多樣性管理決策的需要及具體應用需要。

1. 基于企業管理決策需要的水管理會計理論框架。 企業水管理會計綜合框架見表2， 本文主要將企業水管理會計劃分為貨幣化水管理會計和物量化水管理會計， 從三個維度進行具體闡述， 以滿足企業對物量化信息和貨幣化信息的需要。 企業水管理會計綜合框架按照時點維度、時期維度以及信息特殊性維度歸納了貨幣化水管理會計和物量化水管理會計對企業管理決策所提供的管理會計工具， 可以滿足企業不同情境下的決策需要， 有助于管理者對水管理會計決策工具的了解。

然而， 企業水管理會計綜合框架主要是滿足企業對管理決策貨幣化及物量化信息的需要， 在強調可持續發展的今天， 該框架并不能滿足企業管理層決策的多樣性需要以及企業可持續性發展的管理需要。 鑒于此， 本文在水管理會計綜合框架的基礎上重新構建框架， 增加了可持續性和不可持續性維度， 主要集中于可持續性水管理會計與不可持續性水管理會計的劃分， 再輔之以曾輝祥[23] 提出的四個維度進行細分闡述， 以滿足企業在水資源危機背景、可持續發展命題下的內部管理決策需要和企業可持續發展要求。 本文構建的基于企業管理決策需要的水管理會計理論框架見表3。

由表3可知， 基于企業管理決策需要的水管理會計理論框架從時點維度、時期維度、信息特殊性維度、計量維度來闡釋可持續性與不可持續性水管理會計， 并提供了總體決策情境， 使企業管理者可以了解可持續發展要求下管理決策情境及相應管理會計工具的選擇。

時點維度是指水管理會計提供的信息所處的時間點， 具體分為過去、現在和未來。 可持續性發展強調企業的發展面向未來， 因此按時點維度區分， 可持續性水管理會計是面向未來的， 不可持續性水管理會計則是面向過去的， 以此滿足企業對不同決策信息的需要。 時期維度是指水管理會計提供的信息是滿足企業長期發展還是短期發展的需要。 可持續發展是以企業長期發展為前提的， 因此可持續性水管理會計能為企業長期發展提供更多的管理決策信息。 信息特殊性維度是指水管理會計提供的信息是一般日常信息， 還是針對某一特定項目的具有一定規劃安排的信息。 基于前文對可持續性信息和不可持續性信息的劃分， 可持續性信息更強調特殊項目相關的信息且可管控測量， 因此可持續性水管理會計更偏向于提供特殊項目相關的信息。 計量維度是水管理會計綜合框架所提出的貨幣和物量計量， 是指水管理會計提供的信息是物量化信息還是貨幣化信息， 兩者對企業可持續發展都很重要。 可持續發展考量的信息更全面和多樣， 因此可持續性水管理會計提供的信息同時包含物量化和貨幣化信息。

考慮到企業管理決策的復雜性以及決策環境的變動性， 上述四個維度相關信息的交集規定得太死， 不適合企業在變動的環境以及決策復雜性程度較高的情境下應用相關信息工具， 因此本文摘取了影響企業可持續發展最大的維度（時點維度）來區分可持續性水管理會計和不可持續性水管理會計， 結合其他三個維度構建了基于企業管理決策的水管理會計理論框架， 以滿足可持續發展要求下企業對不同管理決策信息的需要。

2. 基于企業管理決策需要的水管理會計應用框架。 基于波特價值鏈對企業各項價值創造活動的劃分， 企業一般都按照波特價值鏈設置相應部門， 以滿足企業生產經營管理的需要， 考慮水管理會計應用框架使用的普適性， 在Burritt等[24] 所提出的環境管理會計應用框架的基礎上， 本文綜合了不同企業的部門設置情況， 按照企業部門的設置區分不同的管理決策信息使用者， 在水管理會計綜合框架和基于企業管理決策需要的水管理會計理論框架的基礎上， 構建一個基于企業管理決策需要的水管理會計應用框架， 以幫助管理者更好地了解如何具體應用針對不同水管理會計信息的水管理會計工具， 最終滿足企業各部門的管理決策需要， 具體見表4。

按照企業所設置部門的劃分， 水管理會計信息使用者可區分為高層管理部門、財務會計部、水資源管理部等， 不同部門的基本目標、所需要的管理決策信息不同， 鏈接水管理會計的重要信息及所需應用的水管理會計工具類型也會不同。

高層管理部門的基本目標是實現企業長期利益及發展， 其目標具有戰略高度， 所需要的信息是高度匯總的財務及戰略信息， 包括定量和定性的信息， 貨幣化水管理會計正好綜合了定量和定性的信息， 可持續性水管理會計能滿足企業高層管理部門對戰略全局的考量。 因此， 高層管理部門需應用的水管理會計工具類型是貨幣化水管理會計和可持續性水管理會計。

財務會計部要考慮其對水資源相關活動實施的財務措施， 判斷實現成本節約的可能性， 因此其需應用的水管理會計工具類型是貨幣化水管理會計和可持續性水管理會計。

水資源管理部主要是基于企業以前的水資源管理活動所獲得的水資源消耗的物量計量信息對以后的水資源管理活動進行改善， 因此其管理決策主要是基于過去所獲取的物量信息， 需應用的水管理會計工具類型是物量化水管理會計和不可持續性水管理會計， 與其應用的水管理會計工具類型情況類似的還有法務部、生產部、物流部以及處置與回收部。

健康安全部、質保部和研發部都是對企業長遠發展具有一定影響的部門， 這些部門的管理決策對水資源環境的影響以及水資源環境對這些部門的影響都會影響企業的可持續發展、長期發展戰略， 因此這些部門在管理決策時應用的水管理會計工具是可持續性水管理會計。

人力資源部決策時所需的信息比較綜合， 既有關于員工薪酬績效的貨幣化信息， 又有關于員工數量和類型及員工滿意度的物量化信息， 既要考慮員工激勵對企業的短期影響， 又要考慮員工學習成長對企業的長期影響， 因此人力資源部應用的水管理會計工具類型既包括貨幣化水管理會計、可持續性水管理會計， 又包括物量化水管理會計和不可持續性水管理會計。

公共關系部、市場營銷部與采購部應用的水管理會計工具類型既有相同之處又有不同之處， 三者都需要應用物量化和貨幣化水管理會計， 以滿足其對物量化和貨幣化信息的雙重需要。 同時與前兩者不同的是， 采購部的采購活動是過去已經發生的， 是企業生產活動的起點， 其管理決策需要的信息主要是基于過去的采購信息， 因此企業需應用不可持續性水管理會計工具幫助其更好地進行管理決策。

基于企業管理決策的水管理會計應用框架進一步加深了管理者對水管理會計工具的理解， 為企業各部門的管理決策提供了信息指向， 能較好地輔助相關人員進行決策、對水資源進行管理、安排企業各項活動， 使企業朝著可持續發展的目標前進。

四、結論與展望

目前， 在環境管理會計領域形成了一個學術界公認的環境管理會計框架， 即Burritt等[24] 提出的環境管理會計框架， 該框架從時點維度、時期維度、計量維度、信息特殊性維度闡述了環境管理會計及相關工具。 本文在以往研究的基礎上， 針對企業水資源管理內部管理決策的需要， 構建了基于企業管理決策需要的水管理會計框架。 首先， 該框架拓展了以往環境管理會計框架的研究維度， 引入了可持續性與不可持續性水管理會計信息維度， 與當今企業實現可持續發展的戰略目標相契合; 其次， 該框架還包括了水管理會計應用框架， 即在構建一個綜合性的水管理會計理論框架后， 還構建了一個具體指導企業各部門應用水管理會計信息的應用框架， 使得水管理會計框架形成了一個框架體系， 更完備且更具實用性， 能較好地滿足企業各部門的水資源管理決策需要; 最后， 水管理會計框架的構建使得企業從以往對水信息披露的重視轉而關注企業內部水資源管理。 基于企業管理決策需要的水管理會計框架為企業提供了清晰的水管理會計信息及相關工具， 使企業管理者更易于理解， 也更利于水管理會計框架的推廣及應用。

本文所構建的水管理會計框架主要是從大企業的角度考慮的， 重點梳理和分析了對大企業適用的水管理會計工具， 沒有考慮中小企業的相關情況。 事實上， 適合中小企業的工具嚴重缺乏， 因此未來需要研究更加適合中小企業的水管理會計工具; 再者， 考慮到有越來越多的水資源管理工具和方案正處于開發和推薦實施中， 需要越來越多的學者參與具體研究， 挖掘傳統環境管理會計工具的特定潛力， 同時開發新的水管理會計工具、創造增量價值， 并盡可能加以完善; 最后， 本文基于企業可持續發展的要求引入了可持續性與不可持續性水管理會計， 增加了水管理會計框架的研究維度， 未來的研究可以增加新的維度以及從新視角重構水管理會計框架和環境管理會計框架， 以滿足相關決策者的多樣性及廣泛性需要。

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