內部控制缺陷認定標準如何影響審計資源投入

諸凌瀟

摘要：由于內控制度的不斷完善和發展，上市公司披露的內部控制制度透明化程度要求越來越高，而隨著我國效益審計的不斷推進，也為審計資源的合理配置提出了更大的挑戰。本文擬從理論角度出發，簡要梳理內部控制缺陷認定標準和審計資源投入相關文獻，構架內部控制缺陷認定標準與審計資源投入的橋梁，從理論角度研究內部控制缺陷認定標準是如何影響審計資源投入的，并在此基礎上提出相關實際建議。

關鍵詞：內部控制，缺陷認定標準，審計資源投入

一、研究現狀

（一）審計資源投入的計量。

目前學術界對于審計資源投入的計量還未統一。郭永發（2014）指出會計師事務所在獨立審計中需要投入的資源主要為人力資源、物質和技術資源、財務資源[1]。曹麗梅、趙栓文（2017）用審計時間與團隊人數的乘積表示[2]。鄧英雯（2019）用審計外勤工時來衡量審計資源投入[3]。顧光等（2019）則將會計期末至次年審計結束日之間的間隔天數作為審計資源投入的計量方法[4]。本文采用宏觀概念上的獨立審計過程中的資源投入，對于理論研究不產生影響。

（二）審計資源投入的影響因素

從審計主體因素來看，穆曉彤（2018）指出審計人員的專業水平不高，職業素養和溝通能力有限，缺乏應有的關注和專業勝任能力，導致在開展審計工作時存在較大的隨意性，缺乏客觀性評價，增加審計成本[5]。張水花（2018）指出會計師事務所的規模、所經營的業務、審計對象的復雜程度都對審計成本投入管理工作造成影響[6]。從審計客體因素來看，Bedard，etc. （2004）發現審計師對盈余操縱風險及公司治理風險高的客戶會增加審計資源投入，審計師會對高風險的審計客戶增加審計資源投入[7]。沈維成（2019）指出短期借款有助于審計風險的降低，審計師就會減少審計投入[8]。顧光（2019）指出企業海外投資程度加大，則審計師越傾向于增加審計資源投入[4]。

（三）內部控制缺陷認定標準與審計資源投入

內部控制缺陷認定標準也受眾多因素影響。從管理層內部環境來看，譚燕等（2016）認為管理層的盈余管理程度越高，則內部控制缺陷認定標準披露質量越低[9]。從外部約束機制來看，楊婧、鄭石橋（2017）認為不同行業門類間的上市公司內部控制缺陷認定標準具有異質性，競爭程度越高的行業，內部控制缺陷認定標準越嚴格[10]。從經濟后果來看，謝凡等（2018）內控缺陷認定標準越嚴格，越能降低股東和管理層之間的代理成本[11]。

但由于2012年之后審計工時已不再屬于注冊會計師事務所強制報備的內容，事務所不再上報該數據，之后的審計工時數據也無從獲取了，因此現有的對于利用審計工時來衡量審計資源投入的研究的數據樣本都在2012年之前，而內部控制缺陷認定標準數據卻是在2012年后才可收集的。因此目前學術界鮮少有關于內部控制缺陷認定標準與審計資源投入兩者關系的文獻。僅有張俊民等（2018）以信號傳遞理論為依托，認為內控缺陷認定標準越嚴格，審計風險越高，審計師偏向于收取風險溢價來轉嫁審計風險，即審計費用越高[12]。

二、影響機理

從整合審計的角度來說，內部控制審計與財務報表審計相輔相成。內部控制審計是一個確認、評價內部控制有效性的過程，包括確認企業內部控制缺陷認定標準。而財務報表審計則是對被審計單位財務報表是否在客觀性、合法性、效益性上公允反映一個企業的經營成果狀況的過程，由于審計過程中的經濟效益性，審計師在確定會計信息錯報和舞弊的嚴重程度時，引入重要性概念，然而重要性水平的確認也很大程度上依賴于企業的內部控制缺陷認定標準。當標準更為嚴格時，審計師傾向于制定更高的重要性水平，接受高風險審計，為了降低檢查風險，根據不同的審計對象確定審計程序性質、時間以及范圍，只能加大審計資源投入，以期對財務報表在所有重大方面公允反映取得合理保證。以下從委托代理理論和信號揭示理論具體闡述。

（一）委托代理理論

自從現代企業采用兩權分離的模式后，企業所有者會保留企業的所有權，而將企業的經營權讓渡給公司管理層，由此誕生了委托代理理論。委托代理理論也逐步發展成現代公司治理的基石。從管理層和公司股東之間的委托代理關系來分析，由于利益的不一致始終會在二者之間存在，因此公司的管理層很有可能被個人利益蒙蔽雙眼，從而做出有損公司股東利益的管理決策，而公司會計信息的經濟后果使得管理層為了謀取自身利益而對財務報表信息進行盈余操控。當內部控制缺陷認定標準選擇的執行尺度更為嚴格時，管理層盈余操縱的性質可能更嚴重，更可能發生難以被公司審計委員會或內審部門察覺的舞弊行為，注冊會計師也就會選擇投入更多的審計資源來確保公司的財務報表沒有重大錯報和舞弊，以及報表在重大方面是采用了適用的財務報告編制基礎來發表的審計意見，以此來降低公司舞弊及重大錯差的發生，降低代理成本，維護所有者權益。

（二）信息不對稱理論

在信息不對稱的情況下，根據信號揭示理論，公司可能通過嚴格的內部控制缺陷認定標準來向外界傳遞自己的私人信息。具體來說，由于信息不對稱存在于簽訂審計合約的被審計對象與事務所之間，而對于內部控制缺陷認定標準的自由裁量權又歸屬于被審計對象，所以被審計對象可以制定更嚴格的認定標準，并且設計、執行與維護更為健全的內部控制制度來防止、發現并糾正錯報，由此向審計師揭示內部控制缺陷以及相應的內部控制風險。依據審計風險=重大錯報風險x檢查風險的審計風險模型，注冊會計師確定重大錯報的風險程度與被審計單位披露的內部控制缺陷認定標準的嚴格程度有關，尤其為識別與內部控制制度相關的控制風險。當認定標準較為嚴格時，注冊會計師對發現內部控制重大缺陷的保證程度越高，即重大錯報風險水平更高。在審計風險一定的情況下，檢查風險也就相應的降低了。

然而，重大錯報風險是注冊會計師所無法控制的，所以注冊會計師會想方設法的降低檢查風險，這樣最后能相應的得到一個可接受的較低的審計風險。通常來說，注冊會計師可以通過制定恰當的計劃、為項目組分派合適的人員、保持職業懷疑、擴大檢查范圍、監督與復核已執行的審計工作等來降低審計工作。上述方法涉及兩方面，一為提高注冊會計師自身專業素養，二為增加審計資源投入，由此兩方面來提高審計程序及其執行的有效性，以降低注冊會計師選取不適當的審計程序、錯誤執行適當的審計程序或錯誤解釋審計結果的可能性。

三、相關建議

根據上述文獻整理以及影響機制分析，我們認為內部控制缺陷認定標準越嚴格，審計資源投入越大，基于此結論，提出以下建議。

第一，由于我國內控制度的不斷完善和發展，企業也不斷地在改進內部治理方案，內部控制缺陷認定標準開始被越來越多的上市公司進行披露。雖然趨同性這一屬性在這些公司披露的內部控制缺陷認定標準里存在，但其也在一定程度上反應了公司的內部治理，給管理層以外的財務報表外部使用者提供了一些有用信息。但考慮到內部控制缺陷認定標準在各個上市公司可能都不相同，非專業的外部使用者很難進行對比性分析。因此內部監管或許可以考慮在同行業、同規模的企業中設置類似的重要性水平，進行統一定量標準，以免企業自身對內部控制缺陷認定標準的自由裁量權使得標準具有隨意性。

第二，企業自身也更應該關注內部治理，不僅僅是為了向外部使用者披露利好的內部控制制度，也為企業的兩權分離產生的委托代理矛盾增加一層監管，優化股權結構，更好地從根本上解決存在于公司管理層與股東之間的利益問題，從而使得公司能夠更好的發展。

第三，注冊會計師事務所也可根據上市公司以往年度披露的內部控制缺陷認定標準以及其他財務報告中披露的財務指標來確定是否接受審計委托以及接受委托后如何合理分配審計資源投入。當接受高風險審計后，審計師雖說可以退出審計業務，結束委托，但由于我國的審計行業競爭力強，很少有審計師主動結束審計業務，審計師往往只能通過被動的增加審計投入、提高審計收費或者發表非標準無保留意見來降低自身的審計風險。因此，在決定接受委托前，增加了解被審計單位的控制環境對注冊會計師事務所來說是十分重要的，不僅是為了減少審計風險，更能促進會計師事務所的資源優化配置，合理安排審計投入，實現審計效益的最大化。

參考文獻：

[1]郭永發.審計投入影響因素實證研究——來自中國審計市場的證據[D].北京：北京交通大學，2014.

[2]曹麗梅，趙栓文.審計資源投入與財務報表重述[J].會計之友，2017，（2）：105-110.

[3]鄧英雯，張敏.客戶—證監局地理距離與審計投入[J].會計與經濟研究，2019，33（05）：3-20.

作者簡介：

曹宇悅（1998-），女，漢族，江蘇南京人，中南財經政法大學碩士在讀，審計學方向