關于債務重組中債權人會計處理的思考

楊驕祥

（浙江工貿職業技術學院，浙江 溫州 325000）

一、債務重組概述

新準則對債務重組定義作了修訂：在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。新準則去掉了原來的先決條件“債務人發生財務困難”，只需要債權債務人雙方之間清償債務的條款重新進行了修訂，就屬于債務重組的范圍，比如：債務人經營方面尚未出現困難，而債權人與債務人之間就償還債務的時間上做了一定的改變，這種情況在舊的準則中不屬于債務重組的范疇，但在新準則下，這也是屬于債務重組的內容，需要按照債務重組準則進行會計處理。這一大修訂，也就預示著未來各公司之間債務重組業務發生率將有所上升，故而對債務重組新準則下債權人相應的會計處理的思考顯得尤為重要。

債務重組的方式有3種主要類型：一是以資產清償債務；二是將債務轉為權益工具既債轉股的形式；三是修改其他條款。這三種債務重組的方式也可以結合使用。實務工作中，結合使用的情況最常見。其中以資產清償債務的方式，根據資產的不同性質，債務重組準則應用指南中，還細分了金融資產與非金融資產兩大方式。

二、新債務重組準則下債權人的會計處理

（一）債權人受讓非金融資產的會計處理

債務重組中債權人收到金融資產以外的資產時，按照會計準則的要求，應該以成本進行計量。但該成本并非是所取得資產的實際成本，而是等于債權人放棄債權的公允價值加上使受讓資產達到預定狀態的其他成本，如存貨入賬成本=放棄債權的公允價值+使存貨達到預定狀態所發生的稅金、運輸費等。而債權人放棄債權的公允價值與債權賬面價值之間的差額，則計入投資收益科目。故其分錄基本上會如下所示（以存貨為例）：

借：庫存商品或原材料

壞賬準備

貸：應收賬款（賬面原值）

投資收益（差額）

銀行存款（使受讓資產達到預定狀態的其他成本）

（二）債權人受讓現金的會計處理

債權人收到現金類金融資產時，按照準則規定，初始確認時應當以其公允價值計量。故其會計分錄較為簡單：

借：銀行存款

壞賬準備

投資收益（一般是損失）

貸：應收賬款等

受讓現金的債務重組，需要注意的是若現金采用的分期收款的方式，則根據期限的長短因素還需要考慮貨幣時間價值。

（三）債權人受讓除現金以外金融資產的會計處理

根據金融工具準則的規定，除現金以外的金融資產一般包含：應收賬款、應收票據、貸款、債券、股票及衍生金融工具等。債務重組新準則規定，當受讓金融資產時，其應當照金融工具準則的規定進行確認和計量，即金融資產初始確認按照公允價值計量。金融資產公允價值與債權賬面價值之間的差額，需要計入投資收益科目。

YH公司在2020年12月公告了其全資子公司Q公司的一項債務重組協議。在該協議中，Q公司將其持有的NQ公司85%的股權及相應權益轉讓給SQ公司，用以償還其所欠的10150萬元。則SQ公司的會計處理如下：

借：長期股權投資 10150

壞賬準備 507.5

貸：應收賬款 10150

投資收益 507.5

（四）債權人債權轉換為股權的會計處理

債務重組時，債權人可與債務人達成協議，將其債權轉為股權，即債務人的注冊資金，會計上體現為股本、實收資本、資本公積等。此時，股權投資的入賬價值由放棄債權的公允價值加發生的相關直接費用組成。債轉股后，債權人對該項投資按照股權比例高低，或確認為長期股權投資，或確認為其他權益工具投資。

YH公司在2021年2月公告了其全資子公司Q公司的一項債務重組協議。在該協議中，Q公司將其對ZQ公司18952萬元的債權全部轉增為QH的注冊資本。則該債務重組的會計處理如下：

借：長期股權投資—杭州QHY 18952

貸：應收賬款 18952

若債權人之前已對該筆債權計提了減值準備，則還需在借方沖回減值準備，差額計入投資收益。

三、關于債權人會計處理的思考

（一）放棄債權公允價值的計量

按照新準則的要求，債權人在債務重組中，受讓資產方式下，以放棄債權的公允價值+使相關資產達到預定可使用狀態的直接成本為資產的入賬成本。但是在準則及指南中，并為看到債權人放棄債權公允價值的計量問題的規定，這就導致在實務中，債權人確定受讓資產入賬成本金額就比較難以計量。

實務中，公允價值的估計借鑒往往借鑒了資產評估行業的三大估值技術：成本法、市場法、收益法。其中成本法指的是獲取資產的重置成本，對債權公允價值的確認比較難以實行。市場法則是結合市場信息得到的市場價格。在實務中，目前一些資產管理公司，或其他公司已經出現了收購債權的業務，故而債權的公允價值可在其交易中獲取。如：2020年12月，A公司在其公告中稱，其欠C公司的7.95億元本金及利息，以公開競拍的方式轉讓給了AY公司，競拍價為3.54億元。在該實例中，放棄債券公允價值可等同于競拍價。收益法則是以未來可獲取的現金流進行折現計算得出的。不管哪種方法，債權公允價值的獲取仍然是一個難題，且準則中也并未做詳細的規定，實務工作處理上還是存在一定困難，對最終報表數據的可靠性有所影響。

（二）涉及金融資產的會計處理問題

債務重組中，債權人受讓現金以外的金融資產時，收取的金融資產的公允價值與債權人放棄債權的公允價值（即交易價格）存在差異的，要按照金融工具準則的規定計入利得或損失。故而當債權人受讓的權益不能認定為長期股權投資，而要認定為其他權益工具投資時，就要遵循金融工具準則的規定，去衡量該權益的公允價值與放棄債權的公允價值之前是否存在差異，特別是出現在關聯方之間的債務重組。

金融資產確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，計入“投資收益”；金融資產確認金額與放棄債權公允價值之間的差額計入利得或損失；這里的利得與損失是歸屬于利潤表的利得損失呢？還是歸屬于所有者權益的利得損失？假如乙公司應收甲公司150萬元，到2020年12月31日，已經計提了50萬元的壞賬準備。2021年2月1日，乙公司該筆債權到償付期，但甲公司財務困難無法償還，經過雙方協商于2月28日達成重組協議：甲公司將其對丙公司股權（經估算28日的公允價值為120萬元）轉移給乙公司用于償還，30萬元的債務進行了豁免。2月28日，乙公司的債權公允價值經測算為130萬元，且乙公司收到股權后將其分類為其他權益工具投資。則，乙公司的會計處理如下：

借：其他權益工具投資 120

壞賬準備 50

貸：應收賬款 150

投資收益 20

然后金融資產的公允價值120萬，與放棄債權的對價130萬之間的差額10萬元，是應計入營業外收入呢，還是計入其他綜合收益？

四、結束語

準則的每次修訂，都讓各項會計工作結果更符合會計信息的質量要求及會計目標的更好實現，使會計人員在應對日益復雜的交易時，能更準確地判斷做好相應的會計處理。但仍需要廣大會計專業人員進行深入的探討，以期能更好地解決比如放棄債券公允價值的計量等問題。