關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討

姜早陽(yáng) 彭志芳

摘要：為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算，2017年財(cái)政部出臺(tái)了公共基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則。交通基礎(chǔ)設(shè)施作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的一大重要分類，其投資大、周期長(zhǎng)等特點(diǎn)使會(huì)計(jì)核算比一般基礎(chǔ)設(shè)施存在更多難處，到2020年年底財(cái)政部下發(fā)了新的通知以確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在交通運(yùn)輸領(lǐng)域全面有效實(shí)施。文章針對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，匯總探討新準(zhǔn)則新通知下交通基礎(chǔ)設(shè)施在實(shí)務(wù)核算中遇到的共性問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：交通基礎(chǔ)設(shè)施;會(huì)計(jì)核算;探討

一、引言

我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，其中交通基礎(chǔ)設(shè)施作為其重要分類，2019年完成交通固定資產(chǎn)投資32451億元，比2018年增長(zhǎng)3.1%。由于我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)多年來(lái)存在的“重建設(shè)”“輕管理”行為及其他歷史原因，目前大量的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并未在賬上體現(xiàn)。為了更好的掌握政府“家底”，2017年，在要求編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵時(shí)期，財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會(huì)〔2017〕11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)文），該準(zhǔn)則對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的概念、確認(rèn)條件和初始后續(xù)計(jì)量等方面均做出了詳盡的規(guī)定，這對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算起到了至關(guān)重要的規(guī)范性引導(dǎo)作用，使得相關(guān)部門(mén)相繼開(kāi)始重視幾十年來(lái)游離在賬外的基礎(chǔ)設(shè)施的管理主體劃分以及入賬問(wèn)題。緊接著為了加快政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接有關(guān)問(wèn)題以及加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)資產(chǎn)核算工作的進(jìn)程，財(cái)政部于2018年12月下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體、折舊、初始入賬成本等作出補(bǔ)充說(shuō)明。但由于我國(guó)交通基礎(chǔ)設(shè)施種類繁多、資產(chǎn)形成涉及資金復(fù)雜且地域分布廣等特點(diǎn)，因此在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中仍存在著很多問(wèn)題。為盡快解決實(shí)務(wù)中影響基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算效率的一些問(wèn)題，2020年年底財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱23號(hào)文），新增了對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成、記賬主體、初始計(jì)量的進(jìn)一步規(guī)定，促進(jìn)了相關(guān)部門(mén)基礎(chǔ)設(shè)施核算的有效實(shí)施。事實(shí)上，擁有大幅領(lǐng)先于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的交通基礎(chǔ)設(shè)施，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)重要突出特征，很多學(xué)者也將超前發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施作為“中國(guó)經(jīng)濟(jì)奇跡”的一項(xiàng)重要解釋。因此，在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討有著不平凡的重大意義。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)問(wèn)題

關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體確認(rèn)問(wèn)題。34號(hào)文中按照“誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)、由誰(shuí)入賬”的原則確定交通基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體。但實(shí)際中，交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)不像企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)一樣，具有明顯的邊界。更多情況下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)管理中存在著政府部門(mén)職能交叉，在一個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)管理中往往需要多個(gè)部門(mén)共同參與，以修建一條公路為例，這條公路存在不同事權(quán)，如規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)等，需要分配到不同的政府部門(mén)，這些事權(quán)需要相關(guān)部門(mén)進(jìn)行明確誰(shuí)主誰(shuí)次的區(qū)分，然而在現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定中缺乏具體的規(guī)定，在實(shí)際操作中也沒(méi)有清晰的參照標(biāo)準(zhǔn)，由于沒(méi)有明確的規(guī)定，造成了相關(guān)部門(mén)之間相互推諉。加之，交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資大、建設(shè)周期長(zhǎng)，若在建設(shè)過(guò)程中相關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)更換，存在“新官不理舊賬”的情況，該結(jié)算的工程款結(jié)算不了，該移交的項(xiàng)目移交不出去，導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體處于“缺位”和“錯(cuò)位”情況。面對(duì)這些存在已久的共性問(wèn)題，首先應(yīng)按照23號(hào)文新規(guī)把存在主體確認(rèn)困難的交通基礎(chǔ)設(shè)施分情況對(duì)號(hào)入座合理確認(rèn)其記賬主體，并在各相關(guān)記賬主體對(duì)交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認(rèn)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，確保資產(chǎn)確認(rèn)不重復(fù)、不遺漏。其次，對(duì)于一些情況特殊無(wú)法依據(jù)相關(guān)規(guī)定明確其記賬主體的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)向上級(jí)權(quán)威部門(mén)需求幫助，說(shuō)明實(shí)際情況，在改革重要期間上下一心攻克入賬困難的問(wèn)題。

關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的分類確認(rèn)問(wèn)題。11號(hào)文中第七條有明文規(guī)定，即“公共基礎(chǔ)設(shè)施的各組成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，適用不同折舊率或折舊方法且可以分別確定各自原價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為該類公共基礎(chǔ)設(shè)施的一個(gè)單項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施?！卑凑?3文中關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成，如公路公共基礎(chǔ)設(shè)施包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構(gòu)筑物、交通工程及沿線設(shè)施（含交通安全設(shè)施、管理設(shè)施、服務(wù)設(shè)施、綠化環(huán)保設(shè)施）等，可見(jiàn)構(gòu)成分類眾多、存在不同的使用年限，且根據(jù)其發(fā)揮作用的不同分別以各自的方式提供公共服務(wù)，根據(jù)準(zhǔn)則要求應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)核算，但是在實(shí)務(wù)操作中可能存在一些不妥之處。比如公路的路基路面雖然屬于公路兩種不同的構(gòu)成部分，但因其相輔相成、不可分割的密切關(guān)系，若將其分散開(kāi)來(lái)單項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)則有失合理性;又如交通沿線綠化設(shè)施、安全設(shè)施等，一般使用壽命較長(zhǎng)且無(wú)須占用大量的人力物力，也應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)合并到公路基礎(chǔ)設(shè)施的成本中。因此，交通基礎(chǔ)設(shè)施分類確認(rèn)入賬的問(wèn)題，在首先遵循相關(guān)準(zhǔn)則及規(guī)定的同時(shí)，還應(yīng)考慮其單獨(dú)入賬或合并入賬的合理性，以其能夠充分反映政府“家底”準(zhǔn)確性為目標(biāo)。

三、交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量問(wèn)題

基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則11號(hào)文規(guī)定，單位在確定存量基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本時(shí)，應(yīng)首先以原始憑據(jù)為依據(jù)確定歷史成本，對(duì)于無(wú)法取得原始憑據(jù)的，再以評(píng)估價(jià)值、重置成本作為入賬價(jià)值。事實(shí)上，我國(guó)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的交通基礎(chǔ)設(shè)施存量規(guī)模巨大，且很多項(xiàng)目跨度時(shí)間較長(zhǎng)，相關(guān)賬務(wù)資料難以追溯，單靠一個(gè)部門(mén)、一個(gè)單位，清查工作難度非常大，難以取得歷史成本。其次，按資產(chǎn)評(píng)估、重置成本入賬也存在以下問(wèn)題：一是資產(chǎn)評(píng)估成本過(guò)高。交通基礎(chǔ)設(shè)施投入的資金數(shù)額大，往往達(dá)到數(shù)億元。如果廣泛采用這兩種方法入賬，資產(chǎn)評(píng)估的高成本將給各部門(mén)、各單位帶來(lái)較大的壓力。二是評(píng)估操作困難。資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估屬于新生業(yè)務(wù)，評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估方法是否科學(xué)、全面等問(wèn)題都是沒(méi)有明確標(biāo)準(zhǔn)的。還有，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目中普遍存在建設(shè)單位與后續(xù)維護(hù)管理單位在移交過(guò)程中沒(méi)有做好銜接的現(xiàn)象。對(duì)于之前單獨(dú)設(shè)立基建賬戶的交通基礎(chǔ)設(shè)施，在建設(shè)完成移交給不同單位維護(hù)管理，由于之前采用的是統(tǒng)一核算模式，一方面存在工程尾款并未完全支付、相關(guān)部門(mén)未完成交工驗(yàn)收等遺留問(wèn)題使資產(chǎn)暫時(shí)無(wú)法移交的問(wèn)題，另一方面也存在即使移交手續(xù)齊全，在移交時(shí)各部分資產(chǎn)的成本計(jì)量沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的區(qū)分一并進(jìn)行移交，很多都是采取暫時(shí)掛賬的處理方式。

這些原因都使得一些行政事業(yè)單位的工作人員對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的初始入賬工作缺乏相應(yīng)的響應(yīng)力和積極性，所以如何調(diào)動(dòng)起相關(guān)工作人員的工作積極性是首要任務(wù)，可以通過(guò)上級(jí)部門(mén)召開(kāi)針對(duì)此項(xiàng)工作的動(dòng)員大會(huì)幫助大家加深對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度改革和基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實(shí)施的深刻理解，認(rèn)識(shí)到雖然這是一件有難度但是必須要盡早完成的事，且是能夠加強(qiáng)政府有效管理的大事。其次，在實(shí)際確定入賬成本的工作中，各級(jí)部門(mén)應(yīng)相互協(xié)調(diào)配合進(jìn)行歷史成本資料的追溯，首選歷史成本計(jì)量保證資產(chǎn)價(jià)值客觀性。若真實(shí)歷史資料實(shí)難追溯，可以適當(dāng)參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的34號(hào)準(zhǔn)則，在政府沒(méi)有保存基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)建造記錄或此類記錄并不完整的情況下，允許使用可接受的估算程序來(lái)估算其歷史成本。比如，在估算公路等交通基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本時(shí)，可以用網(wǎng)絡(luò)子系統(tǒng)中單車道的里程數(shù)乘以單里程的重置成本來(lái)預(yù)估公共基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，在已知該存量基礎(chǔ)設(shè)施已使用年限的基礎(chǔ)上（基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按網(wǎng)絡(luò)或子系統(tǒng)分組的情況下，可以使用該組資產(chǎn)的平均使用年限），通過(guò)合理得出的價(jià)格水平指數(shù)置換出其相對(duì)應(yīng)的建造當(dāng)年的歷史成本。通過(guò)合理的方法暫估入賬之后，等到政府出臺(tái)更為具體的處理辦法時(shí)可再進(jìn)行追溯調(diào)整。而對(duì)于需要采用重置成本入賬的資產(chǎn)，在重置成本的確定上，應(yīng)積極配合23文新規(guī)指定的相關(guān)權(quán)限部門(mén)在充分考慮新規(guī)定額標(biāo)準(zhǔn)和其他影響因素之后出臺(tái)的重置成本制定標(biāo)準(zhǔn)，盡快完成對(duì)于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬的工作。

四、交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出計(jì)量問(wèn)題

交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出，是指交通基礎(chǔ)設(shè)施在使用期限內(nèi)，為了維護(hù)其正常使用或改善服務(wù)潛力，進(jìn)行改建、擴(kuò)建、大型修繕和日常維修養(yǎng)護(hù)以增加經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，雖有11號(hào)文作為戰(zhàn)略性指導(dǎo)準(zhǔn)則，但在實(shí)際操作中對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提折舊仍存在一些問(wèn)題，一是計(jì)提折舊的界定問(wèn)題。11號(hào)文雖然指出持續(xù)進(jìn)行良好維護(hù)，可以使性能得到永久維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不計(jì)提折舊。但是，在界定什么是得到永久維持的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)方面沒(méi)有明確和具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有說(shuō)明應(yīng)由誰(shuí)做出判斷。二是折舊年限的確定問(wèn)題。11號(hào)文中要求政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)合理方法確定折舊年限，這是一個(gè)很籠統(tǒng)的規(guī)定，同樣也未說(shuō)明由誰(shuí)確定折舊年限，以及確立的依據(jù)是什么。財(cái)政部門(mén)在確定各類基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限時(shí)存在一定的困難，但若由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體自行確定又很容易導(dǎo)致同類基礎(chǔ)設(shè)施折舊方法的不同，不利于政策的統(tǒng)一規(guī)范化。另外一個(gè)就是有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法依然比較單一，滿足不了我國(guó)快速發(fā)展的交通基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌，我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的背景下交通基礎(chǔ)設(shè)施理應(yīng)計(jì)提折舊。11號(hào)文中規(guī)定的折舊方法有年限平均法和工作量法，這兩種方法針對(duì)我國(guó)很多大型交通基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算時(shí)已明顯不適用，不能準(zhǔn)確計(jì)算折舊額。特別是腐蝕程度較高或者更新?lián)Q代比較快容易淘汰過(guò)時(shí)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)更是不適用以上兩種折舊方法。

針對(duì)有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)的地方，相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)盡快制定和發(fā)布有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施核算的應(yīng)用指南進(jìn)行指導(dǎo)。比如，對(duì)于后續(xù)計(jì)量中折舊的計(jì)量，應(yīng)給予更明確的業(yè)務(wù)范圍和處理辦法，加強(qiáng)在實(shí)務(wù)中的相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)。在使用年限有限的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊方法問(wèn)題上，針對(duì)實(shí)際問(wèn)題情況，需要在原來(lái)兩種折舊方法的基礎(chǔ)上，引入加速折舊法，即增加雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法兩種方法，同時(shí)有關(guān)部門(mén)可以根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的特征及在實(shí)際應(yīng)用中的具體情況，在更多的折舊方法中進(jìn)行選擇，以幫助會(huì)計(jì)核算人員盡快解決實(shí)務(wù)中的操作混亂問(wèn)題。

五、有關(guān)負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的人員技術(shù)層次差別問(wèn)題

任何重大改革的過(guò)程都需要一批業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、專業(yè)素養(yǎng)高的精干技術(shù)人員的全力支持。然而，由于相關(guān)部門(mén)里負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施的工作人員技術(shù)層次存在不同程度的差別問(wèn)題，不同地區(qū)部門(mén)對(duì)于這項(xiàng)工作也取得了不同程度的進(jìn)展，有些部門(mén)上下一體非常重視，大力促進(jìn)改革的進(jìn)程進(jìn)展較為順利，而有些部門(mén)則持觀望態(tài)度，如在調(diào)研期間，走訪過(guò)幾個(gè)單位來(lái)了解關(guān)于交通基礎(chǔ)設(shè)施入賬核算的問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)有單位并未關(guān)注到基礎(chǔ)設(shè)施基本準(zhǔn)則的下發(fā)，也沒(méi)有開(kāi)啟關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)操作，只對(duì)于國(guó)家嚴(yán)格要求并按時(shí)排查的通村公路進(jìn)行了入賬處理，關(guān)于存量交通基礎(chǔ)設(shè)施并未進(jìn)行入賬操作。

在當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大背景下，交通基礎(chǔ)設(shè)施的增長(zhǎng)幅度在穩(wěn)步增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷的完善中，對(duì)于工作人員專業(yè)素養(yǎng)的要求自然也要不斷提高。在這方面的工作，政府要充分明白人才的重要性。要儲(chǔ)備高技術(shù)層次人才，改善和提高現(xiàn)有人員的專業(yè)素養(yǎng)。要積極引進(jìn)經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)能力強(qiáng)的優(yōu)秀會(huì)計(jì)人才，通過(guò)內(nèi)部培養(yǎng)與外部引進(jìn)的的方式，不斷提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，使其能夠滿足會(huì)計(jì)核算需要。另外，政府必須要加大對(duì)于準(zhǔn)則的宣傳與培訓(xùn)力度，注重對(duì)工作人員業(yè)務(wù)技能的提升和道德素質(zhì)的培養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，使其能夠充分熟練的掌握準(zhǔn)則規(guī)定，提高業(yè)務(wù)處理效率。同時(shí)，政府管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員更需要認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則，琢磨其中細(xì)節(jié)，詳細(xì)了解準(zhǔn)則內(nèi)容變化與創(chuàng)新，牢記準(zhǔn)則，并準(zhǔn)確運(yùn)行到實(shí)際的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中。對(duì)不清楚或者有疑問(wèn)的問(wèn)題和情況及時(shí)匯報(bào)，確保核算的準(zhǔn)確性，使核算工作質(zhì)量不斷提高。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：昆明理工大學(xué)）

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