建立高質(zhì)量多院區(qū)醫(yī)院成本核算體系的研究

李建 李昌琪

摘要：2021年11月，以國醫(yī)改發(fā)〔2021〕2號文的發(fā)布為標(biāo)志，我國多院區(qū)醫(yī)院模式進(jìn)入新的快速發(fā)展階段。但受歷史原因影響，我國醫(yī)院成本核算形成了“一缺四大難”現(xiàn)象。基于此，從成本核算特點及建立體系角度著手，提出多院區(qū)成本核算體系的頂層設(shè)計及對應(yīng)核算方法，分析了其建立的難點及對策。通過對某地醫(yī)院多院區(qū)實踐取得的良好效果進(jìn)行分析總結(jié)，以期為醫(yī)院開展成本核算工作提供參考。

關(guān)鍵詞：高質(zhì)量發(fā)展;多院區(qū);成本核算體系

0引言

隨著“兩試點一鼓勵”的推進(jìn)，2021年11月，《國務(wù)院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于深入推廣福建省三明市經(jīng)驗 ?深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的實施意見》（國醫(yī)改發(fā)〔2021〕2號）發(fā)布，多院區(qū)醫(yī)院模式進(jìn)入一個新的快速發(fā)展階段。但在醫(yī)院成本核算方面，2011年版《醫(yī)院財務(wù)制度》僅對醫(yī)院科室成本核算進(jìn)行了初步的規(guī)定，沒有涉及多院區(qū)成本核算;2021年版《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》也沒有對此進(jìn)行詳細(xì)描述。《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》要求醫(yī)院應(yīng)對醫(yī)療服務(wù)項目及其病種、DRG（Diaqnosis Related Groups，疾病診斷相關(guān)分組）進(jìn)行成本核算，醫(yī)院面臨的成本核算問題尤為突出。本文試從以下幾方面對單體多院區(qū)科室成本核算體系建設(shè)進(jìn)行探討。

1多院區(qū)醫(yī)院成本核算的難點

多院區(qū)在管理上往往會出現(xiàn)成本管理復(fù)雜性增加，主要表現(xiàn)在成本核算及成本增長兩個方面：一方面，多院區(qū)醫(yī)院運轉(zhuǎn)過程中，各院區(qū)間資源要素（人力、設(shè)備、信息等）的共享必不可少，尤其是人力資源在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生成本的界定較為困難，使得成本核算的復(fù)雜性增加;另一方面，醫(yī)院由單一院區(qū)發(fā)展為多個院區(qū)有利于形成規(guī)模效益，但隨著規(guī)模增大，運行成本也隨之增大，使得成本控制復(fù)雜性增加[1]。在成本核算上形成了“一缺四大難”（缺乏成本核算整體規(guī)劃，核算單元設(shè)計難、填寫原始記錄難、交叉工作成本費用界定難、共同性費用支出分配難）。

1.1缺乏成本核算整體規(guī)劃

一些醫(yī)院面對多院區(qū)成本核算，只能被動地進(jìn)行跟進(jìn)，由于準(zhǔn)備不足、倉促上陣，缺乏整體的構(gòu)思與布局規(guī)劃，發(fā)現(xiàn)問題便采取“救火”的方式開展工作，常常是“顧頭不顧尾”，出現(xiàn)多院區(qū)之間人員成本、材料成本、管理成本上升等資源耗費，難以采用適合醫(yī)院自身特點及可行的成本核算方法體系進(jìn)行成本歸集與分?jǐn)偧俺杀究刂疲瑖?yán)重影響了高質(zhì)量成本核算工作的開展。

1.2核算單元設(shè)計難

成本核算單元是多院區(qū)進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)，如何按照院區(qū)、學(xué)科、亞專科、醫(yī)生護(hù)理小組進(jìn)行成本單元設(shè)計，這涉及各院區(qū)HIS（Hospital Information System，醫(yī)院信息系統(tǒng)）、財務(wù)成本、物料資產(chǎn)、人力薪酬等系統(tǒng)的人力、衛(wèi)材、設(shè)備耗費、工作量、項目病種等成本數(shù)據(jù)的歸集與分?jǐn)偂Ｓ械尼t(yī)院缺乏系統(tǒng)考慮，隨意增減核算單元，造成不同系統(tǒng)之間、相關(guān)院區(qū)之間的數(shù)據(jù)零亂，給成本核算帶來“數(shù)據(jù)缺失”“張冠李戴”等諸多問題。

1.3填寫原始記錄難

由于醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性，部分醫(yī)院多院區(qū)各種成本資源的流動頻繁。比如北京某醫(yī)院醫(yī)生上午在A院區(qū)坐診，下午到B院區(qū)病區(qū)，來回在兩個院區(qū)工作幾乎是常態(tài)。其涉及的院區(qū)及科室單元及項目成本工作數(shù)據(jù)（包括收入、工作頻次、成本）如何及時對原始記錄進(jìn)行填寫與統(tǒng)計？這涉及多個信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對接，關(guān)系到如何正確、真實地進(jìn)行成本的歸集。在核算中，常常因為數(shù)據(jù)的不規(guī)范或遺漏，造成花費大量時間進(jìn)行數(shù)據(jù)的對接、梳理，從而搞得焦頭爛額。

1.4交叉工作成本費用界定難

交叉工作有兩種核算方式：一是勞務(wù)輸出輸入方式，A院區(qū)人員到B院區(qū)臨時借用，其產(chǎn)生的收入成本均歸集到A院區(qū);二是一人多崗方式，A院區(qū)人員產(chǎn)生的收入及成本均歸集到A院區(qū)。第二種核算方式下，對A院區(qū)人員產(chǎn)生的收入及成本如何進(jìn)行界定？這影響著預(yù)算管理。包括對該方式產(chǎn)生的其他配套成本如何分?jǐn)偅彩抢_多院區(qū)成本核算的難點。

1.5共同性費用支出分配難

對于多院區(qū)的共同性費用，比如管理部門費用、醫(yī)務(wù)部及護(hù)理部費用，宣傳費、活動費、維保費、公共網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)費等，哪些需要分?jǐn)偅男┎环謹(jǐn)偅凑帐裁捶绞竭M(jìn)行分?jǐn)偅窟@涉及醫(yī)院運營管理、成本控制、績效管理等諸多方面的管理要求。因此，建立高質(zhì)量的多院區(qū)成本核算體系，進(jìn)行科學(xué)化成本核算非常必要。

2建立高質(zhì)量多院區(qū)成本核算體系的對策

2.1多院區(qū)醫(yī)院成本核算體系簡介

一個高質(zhì)量的多院區(qū)成本核算體系應(yīng)具有體系的完整性、方法的科學(xué)性、核算的規(guī)范性、操作的可行性。成本核算體系是成本核算相關(guān)多要素的有機組合，包括組織機構(gòu)、管理目標(biāo)、核算對象、核算方法、憑證傳遞、報表編制、成本控制、成本分析八大要素。成本核算體系按照核算組織形式分為一級成本核算體系、二級成本核算體系及其組合的體系（混合成本核算體系）。

2.1.1一級成本核算體系

一級成本核算體系也稱集中核算體系，其成本核算職能與分工均由醫(yī)院財務(wù)部門負(fù)責(zé)，財務(wù)部門設(shè)有專職成本管理專員，負(fù)責(zé)整章建制，以及建立醫(yī)院及各科室的成本賬戶、進(jìn)行成本歸集、開展成本核算、成本控制與分析、編制醫(yī)院各類完整的成本報表。分院或分部提供相應(yīng)的工作時間，各種資源耗用報表等勞動量度、實物耗費等數(shù)據(jù)報表，不進(jìn)行價值量的報表工作。

2.1.2二級成本核算體系

二級成本核算體系也稱分布核算方式，其成本核算的職能分布在醫(yī)院財務(wù)部門及其他二級科室或部門，核算業(yè)務(wù)在財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)與之分工相關(guān)的成本核算，為醫(yī)院財務(wù)部門提供成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)或歸口的成本報表。

醫(yī)院二級科室或其他院區(qū)的相關(guān)職能部門，設(shè)立分院區(qū)的核算職能、核算人員與分工，采用相對獨立核算的形式來進(jìn)行成本計價、成本核算、成本轉(zhuǎn)移。從業(yè)務(wù)及成本核算的角度，配合醫(yī)院財務(wù)部門工作。負(fù)責(zé)建立成本賬戶，進(jìn)行成本歸集與分配，開展成本控制與分析，定期編制負(fù)責(zé)編制內(nèi)部成本報表，如科室成本報表或編制成本基礎(chǔ)類報表報送醫(yī)院財務(wù)部門。

2.1.3混合成本核算體系

這種方式是一級成本核算體系與二級成本核算體系的組合方式。因此，針對不同管理需求的多院區(qū)成本管理，應(yīng)建立與之相適應(yīng)的成本核算體系。

2.2多院區(qū)高質(zhì)量成本核算體系構(gòu)建

針對多院區(qū)成本核算的難點，要建立高質(zhì)量的多院區(qū)成本核算體系，應(yīng)主要開展以下方面的工作：

2.2.1搭建成本管理架構(gòu)，進(jìn)行成本核算體系的頂層設(shè)計頂層設(shè)計的主要內(nèi)容是在開展多院區(qū)成本核算的初期，對多個院區(qū)的業(yè)務(wù)分工及協(xié)作進(jìn)行詳細(xì)分析，選擇合適的核算體系。具體而言，根據(jù)不同的管理要求及特點，確定采用集中核算體系、分布核算體系還是混合成本核算體系。具體而言，頂層設(shè)計的主要工作包括：

（1）核心院區(qū)擔(dān)負(fù)醫(yī)院成本核算的領(lǐng)導(dǎo)、組織、指導(dǎo)及成本核算、成本合并等職能與分工的設(shè)計。

（2）對于核心院區(qū)部分業(yè)務(wù)分離，建立院區(qū)分部或?qū)＜曳衷\的組織形式，經(jīng)濟業(yè)務(wù)與核心院區(qū)銜接比較密切的院區(qū)，可采用一級成本核算體系。

（3）對于采用集團化組織形式的醫(yī)院，分院業(yè)務(wù)功能比較完整，經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對獨立，如保留核心院區(qū)并選址建立新院區(qū)的醫(yī)院，核心院區(qū)和新院區(qū)同時具有比較完整的業(yè)務(wù)功能，可采用二級成本核算體系。

（4）對于多種業(yè)務(wù)管理方式兼有的醫(yī)院，可根據(jù)情況采用不同核算體系。特別是對經(jīng)濟管理要求比較高的醫(yī)院，對多院區(qū)可以采用“劃小核算單位，明確管理責(zé)任”的模式運營。報表可豐富一些，可包括內(nèi)部的資產(chǎn)負(fù)債表、收支結(jié)余表、各種成本報表等。

2.2.2建立多維度本核算單元

成本核算單元是開展多院區(qū)醫(yī)院成本核算工作的基礎(chǔ)，建立醫(yī)院統(tǒng)一、規(guī)范的科室（科組）成本單元，能夠保證科室（科組）成本預(yù)算、歸集、考核的準(zhǔn)確性和完整性。

1.?獨立院區(qū)單元

獨立院區(qū)單元是各個院區(qū)分別設(shè)置一套科室成本核算單元，適合集團化二級成本核算體系，其樣表見表1。

不論哪種方式，都必須增加其他相關(guān)屬性，以有利于成本單元的數(shù)據(jù)擴充，比如根據(jù)需要增加亞專科單元、進(jìn)行學(xué)科數(shù)據(jù)的統(tǒng)計等。

2.2.3規(guī)范填寫原始記錄

醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)中成本耗費的原始記錄是醫(yī)院進(jìn)行成本核算的基本保障，是高質(zhì)量管理的基礎(chǔ)，是重中之重的基礎(chǔ)工作，需要注意兩個方面：

（1）建立統(tǒng)一的原始記錄管理辦法，建立醫(yī)生護(hù)理醫(yī)技等崗位的原始記錄規(guī)范，特別是跨院區(qū)的多人操作、項目協(xié)作、物資借調(diào)、設(shè)備維修等工作記錄，一定要記錄完整、準(zhǔn)確，比如設(shè)計跨院區(qū)勞務(wù)協(xié)作統(tǒng)計報表等。

（2）原始記錄的填寫，特別是信息化記錄尤為重要。醫(yī)院應(yīng)建立統(tǒng)一、規(guī)范的數(shù)據(jù)字典、核算方法，形成相應(yīng)的更改增刪管理制度，統(tǒng)一執(zhí)行。記錄數(shù)據(jù)主要包括：院區(qū)編碼、病區(qū)編碼、科室（科組）單元編碼，服務(wù)單元編碼，成本要素及成本項目編碼、收費項目編碼、物料編碼、固定資產(chǎn)編碼、內(nèi)部服務(wù)編碼、倉庫及貨位編碼、人員編碼、角色編碼、各種業(yè)務(wù)類型、成本類型編碼、往來單位編碼等，以確保各種原始記錄的正確性。

2.2.4設(shè)計多院區(qū)之間成本結(jié)算方式

成本結(jié)轉(zhuǎn)方式主要有實際成本與內(nèi)部價格兩種。

1.實際成本方式

采用實際成本方式進(jìn)行勞務(wù)跨院區(qū)的成本結(jié)算（核算）是醫(yī)院普遍采用的方式，該方式簡單易懂。但核算單元的“受益成本”，會隨著當(dāng)期勞務(wù)成本的增減而變動，核算煩瑣，也不便于責(zé)任會計的考核。比如A院區(qū)醫(yī)生工資及績效上月為15 000元，本月為13 000元。上月和本月支援B院區(qū)醫(yī)療活動都是3天，但這兩個月分?jǐn)偟紹院區(qū)的勞務(wù)成本有差異，影響著多院區(qū)之間的成本控制與考核。

2.內(nèi)部價格結(jié)算方式

對采用“劃小核算單位，模擬市場核算”模式的多院區(qū)管理結(jié)構(gòu)，采用內(nèi)部結(jié)算價格方式，對多院區(qū)之間的勞務(wù)協(xié)作、維護(hù)維修、物品調(diào)撥等，制定統(tǒng)一的“內(nèi)部市場價格”[2]。按照勞務(wù)協(xié)作、維護(hù)維修、物品調(diào)撥等原始憑證，采用結(jié)算價格結(jié)轉(zhuǎn)。多院區(qū)之間的資源耗費有統(tǒng)一的支付標(biāo)準(zhǔn)，核算簡單，便于責(zé)任會計的考核。仍以上例A院區(qū)醫(yī)生支援B院區(qū)3天為例，假如其勞務(wù)成本為700元/人天（含A院區(qū)行政管理分?jǐn)偟某杀荆珺院區(qū)應(yīng)承擔(dān)的3天勞務(wù)成本為2 100元。B院區(qū)承擔(dān)的成本不受月度薪酬變動的影響，便于成本控制與責(zé)任考核。

2.2.5成本結(jié)算方法的選擇

（1）對于成本管理基礎(chǔ)工作薄弱的醫(yī)院，比如缺乏物品計量、工作定額、物資調(diào)撥轉(zhuǎn)移記錄、勞務(wù)及物品，以及維修定價等管理，可采用實際成本方式核算，避免因花費大量時間梳理成本基礎(chǔ)管理而影響成本核算的有序開展。

（2）對于成本管理基礎(chǔ)工作較好的醫(yī)院，多院區(qū)之間的勞務(wù)、物料調(diào)撥、設(shè)備維修保養(yǎng)等業(yè)務(wù)事項，可采用內(nèi)部價格結(jié)轉(zhuǎn)方式。從責(zé)任會計及內(nèi)部成本考核的角度，采用“內(nèi)部結(jié)算價格”方式較為直觀、簡便。

2.2.6交叉工作成本的歸集分?jǐn)傄c

以采用相對獨立的多院區(qū)二級成本核算體系，通過實際成本法核算多崗位員工勞務(wù)實際成本為例，進(jìn)行勞務(wù)成本轉(zhuǎn)賬的方式的成本核算的要點如下：

（1）先按照單一崗位方式，對多崗位員工發(fā)生的所有人力成本的耗費及支出，全部歸集到所在的成本科室進(jìn)行核算。包括直接人力成本 （包括基本工資、津貼補貼、社會保險、績效工資各種獎勵、相關(guān)學(xué)習(xí)培訓(xùn)差旅費等）[3]。

（2）多崗位員工在其他院區(qū)科室發(fā)生的直接成本，比如發(fā)放的績效工資等，在其他的院區(qū)科室進(jìn)行歸集、核算。

（3）各個成本科室分別記錄多崗位員工在其成本科室及其他科室的工作時間，形成考勤記錄。

（4）期末分?jǐn)偠鄭徫粏T工人力成本總耗費，按照工作量法計算各個科室應(yīng)承擔(dān)成本金額。

（5）采用報表或票據(jù)交換方式，定期統(tǒng)一進(jìn)行勞務(wù)轉(zhuǎn)賬。

（6）分別將多崗位員工分?jǐn)偟慕Y(jié)果，計入歸集在對應(yīng)科室的成本支出中。

2.2.7按照成本對象科學(xué)設(shè)計成本核算方法

成本核算主要分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、病種成本核算三大塊。每塊核算具有不同的成本核算方法與分?jǐn)偡桨浮?/p>

（1）科室成本核算方法。常見公共費用包括綠化費、水電氣費、消毒包、管理費用的分?jǐn)偅刹捎么髴魟冸x法，采用人數(shù)、面積、收入、服務(wù)量等進(jìn)行分步分項的“四類三級”分?jǐn)偂?/p>

（2）項目成本核算方法。成本基礎(chǔ)好的院區(qū)，成本核算希望與預(yù)算成本或標(biāo)準(zhǔn)成本結(jié)合的，可采用“點數(shù)成本法”進(jìn)行核算;需要對院區(qū)的醫(yī)療服務(wù)作業(yè)進(jìn)行分析考核的，可采用“作業(yè)成本法”進(jìn)行核算;基礎(chǔ)管理薄弱的院區(qū)，可采用“成本比例系數(shù)法—收入比例法”進(jìn)行核算。

（3）病種成本核算方法。對已進(jìn)行項目成本核算的院區(qū)，通常宜采用“自下而上法”，對病種耗費的項目、藥品、收費耗材進(jìn)行“項目疊加”，核算單病種或DRG/DIP成本。對沒有開展項目成本核算的院區(qū)，首先分離可直接歸入病種的成本，比如藥品、收費材料。對不能直接計入病種的成本，可選擇采用“自上而下法”，按照門診診次、床日數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?或采用“成本費用比例法”，按照病種的收入比率分別進(jìn)行成本分?jǐn)偅M(jìn)行單病種或DRG/DIP成本核算。

在成本核算方法的選擇上，切忌“盲目跟風(fēng)”“人云亦云”，造成不必要的資源浪費或項目失敗。

2.2.8按照受益原則進(jìn)行其他共同性的歸集分?jǐn)?/p>

按照價值轉(zhuǎn)移規(guī)律，“誰受益誰承擔(dān)成本”的原則，以及管理要求，例如采用點數(shù)成本法，按成本要素進(jìn)行分項，再分別確定各分項成本要素的成本點數(shù)[4]等方法，分別進(jìn)行處理：

（1）資產(chǎn)設(shè)備使用的歸集分?jǐn)偂⒐灿迷O(shè)備折舊及維修費用進(jìn)行歸集，按照設(shè)備在多院區(qū)科室的工作臺時或成本點數(shù)，月末在受益科室成本核算單元之間進(jìn)行分配及轉(zhuǎn)賬。分?jǐn)偣綖椋焊髟簠^(qū)應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f費=該設(shè)備月折舊費/該設(shè)備月工作臺時（成本點數(shù)）×該院區(qū)月設(shè)備工作臺時（成本點數(shù)）。

（2）跨園區(qū)設(shè)備維修。可先制定各類設(shè)備維修的內(nèi)部價格，根據(jù)維修的種類及時長，對照設(shè)備維修內(nèi)部價格進(jìn)行結(jié)算轉(zhuǎn)賬。

（3）各種耗材。一次性衛(wèi)生材料，包括高值耗材，由使用院區(qū)直接開具領(lǐng)用單，計入受益科室成本;其他衛(wèi)材可按照多院區(qū)崗位員工在不同崗位的工作時間記錄，對其領(lǐng)用的耗材，在受益科室成本核算單元之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ嬎愎綖椋焊髟簠^(qū)應(yīng)分?jǐn)偟暮牟馁M=共用的耗材費/該員工月工作時長×該院區(qū)月工作時長。

（4）管理及其他費用。即核心院區(qū)按照財務(wù)口徑，歸口管理計入相關(guān)管理部門的這類費用，包括兩種情況：

一是可以直接確定某院區(qū)的費用，比如各院區(qū)的網(wǎng)絡(luò)維護(hù)費、對外宣傳費、醫(yī)務(wù)部及護(hù)理部定向費用等，可通過二次確認(rèn)后，將發(fā)生的成本費用轉(zhuǎn)賬計入該受益院區(qū)。

二是不能確認(rèn)是某院區(qū)的費用，在全成本法中應(yīng)當(dāng)按照人數(shù)、收入等分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偤螅謩e轉(zhuǎn)賬計入各個院區(qū)成本;如采用內(nèi)部價格法可不考慮這類成本的分?jǐn)偧稗D(zhuǎn)移，直接由核心院區(qū)承擔(dān)。

3結(jié)語

本方法在北京、上海等地醫(yī)院成本核算中進(jìn)行運用，取得了較好的效果。隨著醫(yī)改的深入進(jìn)行，醫(yī)療聯(lián)合體、醫(yī)療集團的建設(shè)會不斷地增多及更多體制方面的改革與創(chuàng)新，多院區(qū)成本核算體系的建設(shè)也會隨之而動，會越來越適應(yīng)醫(yī)改的發(fā)展，醫(yī)院的成本工作也會逐漸從“被動”的成本核算走向“主動”的成本管理。

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收稿日期：2022-04-26

作者簡介：

李建，男，1971年生，碩士研究生，經(jīng)濟師，主要研究方向：醫(yī)院管理與信息化。

李昌琪，男，1952年生，本科，會計師，主要研究方向：成本價格管理與資本運作。