管理會計在公益二類事業單位內部控制中的應用探討

謝明珠

摘要：隨著政府會計制度的實施，行政事業單位對于財務會計工作提出了更高的要求，不論是會計制度，還是核算基礎，以及財務報告的質量，都需要在原有的基礎上提高并完善。在這種背景下，管理會計在行政事業單位有了更大的發展空間，并逐漸被應用到內部控制中。本文結合實際工作，從公益二類事業單位特點出發，首先闡述了管理會計與內部控制的聯系及在公益二類事業單位內部控制建設中應用管理會計的必要性，其次分析了管理會計在公益二類事業單位內部控制中的應用現狀，最后就如何用管理會計推進公益二類事業單位內部控制建設提出了一些有針對性的意見。

關鍵詞：管理會計;公益二類事業單位;內部控制

2016年，財政部開展行政事業單位內部控制評價工作后，事業單位內部控制工作進入攻堅階段，經過幾年的有序推進，事業單位內部控制制度趨于完善，有一些事業單位已經進入內控信息化階段，但很多公益二類事業單位，因為管理體制的特殊性和復雜性，內部控制建設還存在較多問題，尚未進入信息化階段，如何快速推進內部控制建設，是很多公益二類事業單位管理者需要重視和思考的問題。

一、公益二類事業單位的特點

公益一類事業單位承擔義務教育、公共文化等基本公益服務，其資源由政府配置，通常是全額撥款，且大多數為參公單位;公益二類事業單位的資源可由市場配置，一般為差額撥款，且不參公。由此可知，公益二類事業單位在公益屬性、經費來源等方面都具有一定的特殊性。這類單位在遵守國家有關規定，實現公益目標的同時，可依法取得相關經營收入。這種特殊性決定了這類單位在管理和運營過程中都更具有復雜性。

二、管理會計與內部控制的聯系

（一）二者的最終目標相同

管理會計作為財務會計的一個分支，是會計學和管理學的結合。推進管理會計發展，將管理會計理念融入內控體系建設中，可以促進業務與財務融合，為管理者提供更有參考價值的財務數據與財務分析報告，提高資金使用效率，輔助管理者作出正確的決策，從而提高單位的內部管理水平。內部控制可以監督并制約權力，建設科學合理的內部控制體系，可以提高單位管理水平，加強資金監管，強化服務意識，防范權力失衡和貪污腐敗。由此可見，管理會計和內部控制雖然側重點有所不同，但最終目的都是加強單位的內部管理，提高資金使用效率。

（二）二者在內容方法上相互滲透

管理會計可以作為完善內部控制體系的一種方法，而內部控制是管理會計發揮作用的實施平臺。從內容上看，管理會計包括應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告四個要素;內部控制包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五個要素。管理會計方法也可以應用到內部控制的成本管理、績效管理、預算管理、風險管理等領域，有利于完善內部控制體系建設，提高單位的綜合管理水平。

三、管理會計在公益二類事業單位內部控制應用的必要性

為了提高行政事業單位的公共管理服務意識，更好地發揮公益性服務效能，財政部越來越重視管理會計，并印發相關文件，為行政事業單位應用管理會計提供依據和保障。

當前，我國事業單位管理能力普遍較弱，相比機關單位和其他事業單位，公益二類事業單位由于其在公益屬性、經費來源方面的特殊性，管理上往往出現事企不分的情況，既要完成國家賦予的政治職能，實現公益目標，又要保證在市場環境下的生存發展。在這種雙重壓力下，公益二類事業單位提升內部管理的要求迫在眉睫。用管理會計思維創造良好的內部環境，提高單位領導者的管理能力;選擇適合單位自身的管理會計方法推進預算、收支、資產、會計等業務的控制與管理，可以合理控制經營成本與管理成本，防范經濟風險，實現經濟效益與社會效益相結合，有利于公益二類事業單位健康發展。管理會計可作為一種方法，促進內部控制體系建設，但也依托于內控這個平臺，如果內部控制管理不到位，或者存在力度不足的情況，也會影響管理會計提供信息的真實性、完整性及準確性，難以有效發揮管理會計的作用。另外，管理會計是一種管理理念，可將其運用在內控體系建設的很多環節中，并不只是成本控制環節。充分發揮管理會計的作用，可提升公益二類事業單位內部控制管理的合理性，也能促進其長期發展戰略目標的實現。因此，公益二類事業單位在搭建內控管理體系時，要從單位自身特點出發，選擇合理的管理會計方法，促進內部控制與管理會計的高效融合，從而推動單位可持續發展。

四、管理會計在公益二類事業單位內部控制中的應用現狀

（一）單位層面

1.管理會計意識淡薄，內控建設缺少有力支撐

受事業單位體制影響，公益二類事業單位領導層管理意識不強，內控建設起步較晚，從領導層到執行層，整體對內部控制的認識較淺，管理意識相對淡薄。很多單位內控建設以財務部門牽頭推進，其他部門和單位領導對內部控制建設了解甚少，并不清楚什么是內部控制，什么是管理會計，最后往往造成只有財務一個部門在推進，重點都放到了與財務直接相關的預算管理、收支管理等業務層面上，對其他業務層面和單位層面的內控建設往往力不從心。另外，由于可借鑒的經驗較少，下面這種情況也會經常出現：即便與企業在性質上有區別，但很多事業單位為了加快推進內控體系建設，仍照搬很多企業的內控系統與經驗，在缺乏對自身要求與特點的全面考慮下，引入了并不適合本單位的管理會計方法與手段，無法有效發揮管理會計的作用，在應用中不可避免的出現了很多難以解決的問題。

2.管理會計水平不高，缺少合理的風險評估機制

風險評估是內部控制系統的基本組成部分，內部控制體系建設的前提是清楚單位面臨哪些風險點，這些風險點包括單位層面和業務層面的，要對其進行定性或定量的評估，再結合評估的結果采取相應的辦法。而公益二類事業單位由于管理會計水平不高，缺少有效的風險評估方法和合理的風險評估機制，風險管理難以分解和細化，無法落實各層級責任，不能及時發現并控制單位存在的風險，導致相關經濟活動未能實現“三權”分離，存在舞弊、腐敗等風險。

3.管理會計流程不合理，信息化水平不高

公益二類事業單位的財政撥款往往集中在人員經費中，對于公用經費項目扶持力度不夠。由于缺少相關經費，加上單位管理層管理意識淡薄，管理流程設計不合理，財務會計信息和業務活動信息的融合度不夠，很多公益二類事業單位的內部控制建設尚未達到信息化水平，或信息化水平不高，有人為操縱的可能性，難以有效保護信息安全。

4.管理會計人才缺失，內控建設不合理

管理會計人才缺失也是公益二類事業單位內控建設落后的原因之一，科學合理的內控體系離不開高水平的管理會計人才。公益二類事業單位既沒有企業的靈活性，也沒有其他機關事業單位的穩定性，培養和留住人才更是難上加難，很多管理人員都是延續性的，年齡偏大，難以適應各種改革。再加上單位薪酬體系不合理，績效獎勵機制難以落實，致使單位人員管理體制也存有缺陷。這種情況下，建設科學合理的內控體系，具有一定的難度。

（二）業務層面

1.缺少業財融合的管理會計思維，預算編制方法單一

同企業和其他行政事業單位相比，公益二類事業單位的業財融合度不高，業務部門對預算工作的參與度較低，往往是財務一個部門完成年度預算編制工作，采用較為簡單的預算方法，比如固定預算法和增量預算法，編制時間較快，但精確度不高，與單位業務聯系不緊密，缺少各項開支的合理性分析，容易造成預算冗余。

2.缺少科學的收支核算方法，資源配置不合理

在收入方面，公益二類事業單位的收入來源廣泛，除了部分財政撥款外，還有一部分收入來源于市場，而這些收入一般沒有收費標準，由事業單位參照市場情況自行設定，個別崗位權限較大，出現亂收費，管理混亂的問題，存在廉政風險;在支出方面，公益二類事業單位的財力和物力有限，往往是有錢多支，無錢少支，缺少科學的成本管理方法，資金使用效率和效果較低，導致效益高的項目缺少足夠的資金支持，效益低的項目過多使用資金，難以形成資金的良性循環。

3.不重視績效考核，考核結果缺乏科學性

在績效考核方面，由于公益二類事業單位主要為自有資金，缺少有效的外部監督，在過去很長一段時間單位領導對單位績效考核工作并不是十分了解和重視，即便開展考核工作，因為缺少相應的考核辦法，也難以保證考核結果的科學性與公正性，結果導致單位內部控制管理較為混亂。

五、管理會計在公益二類事業單位內部控制中的應用策略

（一）單位層面

1.加強管理會計意識，以管理會計視角推進內控體系建設

一個單位的內部控制建設能否有效推進，管理層的認識是十分重要的，只有獲得管理層的重視和支持，內控體系建設工作才能事半功倍。這就要求單位的內控牽頭部門發揮作用，積極組織內控培訓，讓單位管理層認識到內部控制建設已經成為機關事業單位領導離任審計和巡視的重點關注內容，內部控制不是一個部門的工作，而是體現一個單位整體管理水平，而將管理會計思維和方法融進內部控制體系建設中，可以防范廉政風險，保護干部，提高單位的政治形象。此外，為加強管理會計在公益二類事業單位內控管理中的應用效果，單位可邀請一些在企事業單位內控體系建設上的專家、教授等能力較為突出的人員，通過定期組織研討會、培訓會等方式，結合本單位內控現狀，分析單位目前管理會計體系構建的情況并給予相應的理論指導，以便更好地發揮管理會計的作用。

2.運用管理會計方法完善內控風險評估機制

風險評估決定著一個單位內部控制的方向，風險評估制度缺失或不合理說明內控目標不明確。公益二類事業單位應加強對管理會計方法的學習，可采用管理會計中的風險矩陣和風險清單方法進行風險管理，利用風險矩陣從整體上確定風險等級和風險發生的概率，利用風險清單對風險進行細化分解，明確責任人和風險應對措施。當內外部環境出現新變動時，及時發現潛在問題，主動消除風險隱患。通過檢查、整改、再檢查，形成風險管理的閉環管理。正確運用管理會計方法建立合理的風險評估機制，可以有效防范廉政風險。

3.根據管理會計工作模式搭建信息化系統

公益二類事業單位應加大對信息化系統的預算，運用現代科技手段，根據管理會計工作模式建立對應的內部控制信息系統，使單位的組織結構更加扁平化，有效實現系統兼容和數據共享，提高業務與財務的融合度，加強業務部門的管理能力，減輕會計工作負擔，減少無效溝通，提高整體工作效率。

4.組織管理會計培訓，提高綜合管理水平

優質的內部控制隊伍可以有效推進內控體系建設。為了更好的發揮政府職能，實現可持續發展，公益二類事業單位應結合單位自身情況，根據單位各部門的特點與職能，開展管理會計講座，特別是對單位領導層和中層干部，杜絕管理層重經營輕管理的錯誤思想。如單位經費有限，可以尋求第三方機構的支持，現在很多審計機構和咨詢機構為了擴大影響力，會有免費的管理會計培訓。除此之外，科學合理的績效獎勵制度也是十分必要的，這就要求單位人力資源部門充分發揮作用，建立適合本單位的績效獎勵機制，提高員工積極性，提升單位綜合管理能力水平。

（二）業務層面

1.在預算管理環節應用管理會計，提高業財融合度

2021年3月，國務院印發有關文件推進預算改革，對部門所屬預算單位非財政撥款收入提出加強管理的要求，加大預算統籌力度，加快推進支出標準體系建設。在這種改革背景下，公益二類事業單位應結合單位職能和經營情況，提高業財融合度，應重視應用管理會計工具強化單位預算管理，可采用零基預算、滾動預算等較為科學一些的管理會計方法，確保單位各項業務活動順利開展的同時，避免在編制預算中出現內容粗略、與實際脫離、隨意調整等行為，促進預算編制與預算執行有機結合，提升單位預算資金管理事業的科學化、精細化和規范化水平。

2.在成本控制環節應用管理會計，健全收支管理

收支控制是公益二類事業單位內部控制中一個重要環節，科學合理的利用管理會計工具管控單位的收入與支出，可以提高資金的使用效益。其中，在收入管理方面，公益二類事業單位應以服務社會為主要目標，對無收費標準的項目，應結合市場情況，制定合理的收費標準，不得隨意更改，同時還應合理設置資金管理相關崗位，確保職責分離。在支出管理方面，應選擇適合本單位的成本管理方法，比如采用責任會計實施成本管控，明確各責任處室的目標和任務，細化成本管控;比如使用標準成本法、作業成本法等管理會計中的成本管理辦法，對經常性支出使用標準成本法，對業務比較復雜的項目使用作業成本法，采用適當的成本管理辦法可以避免無預算和超預算支出現象，最大程度節約成本;比如采用本量利分析法對單位各個項目進行收益計算，保障重點項目的資金支持，提高資金使用效益。

3.在績效考核環節應用管理會計，強化內部控制

公益二類事業單位在內部控制中應用管理會計時，要重視管理會計工具在績效考核環節的有效應用。目前在事業單位績效考核中，比較常用的管理會計工具為平衡計分卡，運用此類管理會計工具，可實現對各項財務數據、內部控制流程、員工成長變化、服務滿意程度等均衡分析比對，多維度、多層面的對單位經濟活動進行考核與監督，有助于公益二類事業單位管理制度的完善、服務流程的簡化、人才梯隊的建設及綜合服務水平的提升，可為公益二類事業單位的健康有序發展夯實基礎。

六、結束語

合理運用管理會計的管理方法推進公益二類事業單位內部控制體系建設，將管理會計與內部控制有效結合，相互促進，可以使公益二類事業單位內部控制體系更加有效、完善，提高資金使用效益，提高管理水平和履職能力，有效防范權力失衡、貪污腐敗現象，更好地發揮社會公益職能，促進我國經濟健康發展。

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