異常審計費用、公司治理與審計質量分析

王依然

摘 要：隨著市場環境日益完善，上市公司投融資法律環境不斷規范，開展經濟活動時更加側重對公司經濟狀況考核。采取第三方評價方式，可以更加客觀、真實的反應企業投融資效率。投資者更加重視企業的審計報告，但由于管理者為了吸引投資，常常與審計師做出粉飾報表行為，影響審計質量。上市公司依托審計師事務所出具審計報告，而審計質量與審計費用具有直接關系，當審計費用異常，溢價及折價都會影響審計結果的客觀性。主要是審計過程中，會對評價報告進行科學評估，確定各利益方之間的界限，但實際實施過程中，雇傭者管理人員承擔審計費用的同時又充當了審計對象，為了引起投資者的關注，常常做出“粉飾”報表動作，超出正常審計費用購買審計意見。目前審計市場需求量大幅增長，法律體系有待于完善，異常審計費用對審計質量分析影響做了詳細闡述，結論是，異常審計費用會對審計質量產生負向影響，應根據當前問題完善上市公司治理機制，改善審計質量。

關鍵詞：審計溢價;審計折價;公司治理;審計質量

異常審計費用對審計質量產生一定影響，上市公司會通過購買審計意見形式，粉飾報表數據，注冊會計師會放寬審計標準，提高了錯報未發現的幾率，審計收費發生折價，審計程序會被壓縮，導致審查過程中存在較高未發現的舞弊風險、錯報風險，最終影響審計報告的精準性。我國當前相關監管部門對上市公司審計評估存在漏洞，導致審計質量難以保障，隨著上市公司增多，財務報表使用范圍逐漸擴大，審計服務轉變為公共產品，失去了調價功能。審計溢價主要是審計師過于謹慎擴大審計范圍而收取的經濟價值，而審計折價是審計師省略了審計程序或存在低價競爭，制約了審計制度作用發揮。本文為了提高審計質量的準確性與合理性，引入公司治理水平，研究審計費用與審計質量之間的關系，為促進審計市場良性發展，提高公司治理結構的配置效率，規范財務事務等發揮CPA審計功能。

一、研究背景

針對異常審計費用本文運用變量模型進行分析，對影響審計質量的因素做出分析，深化了異常審計費用、審計質量以及公司治理之間的作用機制，避免審計領域不合理收費現象，為規范審計收費提供支撐。監管部門應根據異常審計費用現狀制定管理標準，針對異常審計費用雙向現象提出相應監管措施，從根本上解決低質量審計問題，提高公司管理效能，促進審計市場可持續發展。

二、相關概念理論

（一）審計費用影響

審計費用受公司業務類型的復雜程度影響，具體來說，客戶應收賬款及非系統風險對審計費用影響作用較大，通過對進一步數據跟蹤，大規模業務服務較小規模服務費用高出1/4。我國披露政策出臺較晚，通過對客戶及事務所雙方因素調查分析，客戶的業務規模、業務繁雜程度與審計費用呈正相關，與企業存貸比、盈虧狀況等財務指標關聯較小。上市企業在市場活躍程度與審計費用存在一定內在聯系，其中國有企業審計收費相對民營企業收費明顯增高。企業盈利能力強表明企業面臨的經營風險小，審計風險相對較小，審計費用也會相應的降低。審計費用影響因素一方面受到企業自身影響，另一方面與事務所關系較大。部分學者根據審計費用運用審計定價模型計量，但由于審計費用涉及范圍較為復雜，直接采用審計費用變動額作為替代變量，簡化了數據處理程序。

（二）審計質量評價標準和影響審計質量的因素

1.審計質量評價標準

首先，可操控應計利潤。審計過程中慣用該模型，測算對審計人員獨立性的影響。基于此，人們不斷探尋更加完善的模型，針對上市公司盈余管理問題運用應計利潤模型，具有較高的擬合度，從舞弊風險角度選取變量，可以預測審計師與企業的合謀問題。經營凈現金流量納入模型中，使應計利潤模型具有可操控性質。其次，事務所模型。事務所為了保持行業地位，應不斷提升審計服務質量，由于我國市場環境具有地法律風險的特殊性，人們對審計質量要求不高，審計結論與發達國家相比存在一定差異，因此，衡量方式應注重合理性、有效性。最后，財務報告重述作為審計質量替代變量，CPA在審計結束后，對客戶財務信息真實可靠性認可，但由于各種外界因素對財務報告作了重述，表明審計存在合謀或者舞弊風險，CPA違背了審計獨立性原則，不能有效控制審計質量。學者全面梳理了諸多衡量方法，可操控應計利潤模型可以真實反映審計質量，有效控制結果誤差。

2.審計質量影響因素

首先，公司內部對審計質量的要求。針對公司管理層持股比例低，財務杠桿率高，需要審計人員對財務指標及非財務指標謹慎審核，保障企業自身穩健經營。從事務所視域出發，企業一些非審計業務會分散審計師的專注力和結論的精準性。針對財務數據分析，結果證實股權分散企業將會更加注重事務所審計評價質量。國有上市公司對審計評價質量要求較低，民營上市公司發展側重對審計質量關注，吸引股東關注度。其次，會計師事務所對審計質量的要求。公司財務舞弊案件會提高事務所對信譽的重視，事務所為了提高自身業績，杜絕自身對公司管理層的不合理要求，提高自身審計質量，構建穩定的審計市場機制。事務所合并后，事務所規模的擴大，提高了審計獨立性，不易被公司管理層操控及誘惑。財務報表重述概率明顯減少，表明審計質量與事務所規模具有正相關關系。配股公司審計質量高于非配股公司。CPA任期對審計質量呈現倒U型關系，表明CPA對審計對象的認知與審計質量有直接關系。當變量達到臨界值，表明CPA與客戶存在舞弊可能，影響審計質量。

（三）異常審計費用與審計質量的關系

首先，二者負向關系。當CPA與被審計企業之間存在舞弊行為，審計費用高于正常額度，導致企業審計報告不真實。當CPA與企業合作次數多，持續委托同一事務所，當審計費用增高，存在虛假報告行為，影響審計質量。其次，二者正向關系。被審計企業給事務所調高審計費用，有助于調動CPA工作積極性，一旦超過核定值，就會影響正相關關系，二者呈正相關關系對審計質量不會造成影響。

三、理論分析與研究假設

（一）委托代理理論

委托代理關系是當前公司人力資源、技術水平等無法迎合當前社會發展規律，導致企業經營形勢每況愈下，為了扭轉經營現狀，會委托具有管理能力的人代為管理公司日常經營。委托代理使企業所有權與經營權分離，委托具備管理能力的經營者，幫助沒有經營能力的所有人實現資產的保值增值，經營者履行所有人賦予的管理職責，所有者對經營者具備獎懲權利，提高資源配配置效率。委托代理理論主要體現在股東、債權人和經營者關系，由于委托代理涉及利益主體較多，各利益主體之間存在信息不對稱，利益目標不統一，股東的利益目標追求股東財富最大化，而經營者則是自身業績權益最大化，因此，存在決策意見不統一，往往經營者做決策會損害股東利益，為了兼顧股東權益不受影響，企業生產中應控制道德風險和逆向選擇。審計人員作為第三方，可以發揮監督作用，各領域提高了對審計報告的重視，管理者為了吸引投資者關注，與CPA合謀出具不真實的審計報告，導致審計喪失了監督者的權威性，最終，企業利益相關者不再信任審計報告，影響審計事務所在業內的口碑。

（二）成本收益理論

企業決策前應考慮成本收益，會計師事務所在決策時，會考慮審計程序所需的成本及收取的審計費用。目前小規模事務所為了生存考慮，會削減利潤空間形式換取市場份額，因此，在審計程序時也會無節制的控制成本，甚至省去了必要的審計程序，導致審計過程不全面，影響報告的真實性、可靠性。

（三）研究假設

審計報告可以直觀的反應被審單位經營狀況，如果審計報告體現的不利因素會影響企業各關聯方對企業的評價，直接影響后續發展，企業管理者為了避免出現不良反應，常常以賄賂的形式，粉飾財務報表，審計人員違背職業道德為被審單位管理者出具虛假審計報告。研究假設結果顯示，負向異常審計費用，審計質量負相關、正向異常審計費用，審計質量負相關、治理水平低公司正向審計費用異常負相關更強，治理水平低公司負向審計費用異常負相關更強。

四、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本文選取滬深A股上市企業數據為樣本，剔除了數據不完整樣本以及代碼為J金融保險類公司，剔除財務數據偏差較大的非標準審計意見公司。選擇具有參考價值的時尚攻速，運用多元回歸模型對數據進行分析。

（二）變量設計及說明

1.異常審計費用衡量

本文采用比例法，本年度與上一年度審計費用變化作為替代變量，可以直觀體現審計費用異常情況。另外是殘差法，通過建立模型核定企業審計收費是否標準，并將實際審計費用與模型數據對比分析。但由于審計費用受到客觀因素，導致結論出現偏差。本文采用比例法衡量審計費用異常情況。

[ABFEEfirm，i，t=FEEi，t-1Asseti，t-1]? （1）

公式>0為正向異常費用，<0為負向異常費用。

（3）審計質量衡量：本文選擇Jones 模型衡量審計質量，將數據代入公式（2），計算出a，代入公式（3），計算出非操控應計利潤，并將差數計算出可操控應計利潤。

[TAi，tAsseti，t-1=?01Asseti，t-1+?1△REVi，tAsseti，t-1+?2PPEi，tAsseti，t-1+εi，t] （2）

[NDAi，tAsseti，t-1=?01Asseti，t-1+?1△REVi，t-△RECi，tAsseti，t-1+?2PPEi，tAsseti，t-1] （3）

[DAJonesi，t=TAi，tAsseti，t-NDAi，tAsseti，t-1] （4）

[TA]表示應計利潤; [△REV]當期營業收入環比差額;[△REC]本期應收賬款環比差額。[PPE]為 固定資產的賬面價值;NDA為企業的非操控應計利潤。

2.公司治理水平衡量

受董事會規模、獨立性、勤勉性、股東大會出席情況、董事長及CEO兼職、專業委員會設置等與公司治理水平有直接關系。其中股東出席大會賦值為1，表明出行情況較好，賦值為0，表明出席情況不佳;董事會規模賦值為1為大，賦值為0表明規模小。董事會獨立性賦值為1表明較高，賦值為0表明較低;董事會勤勉性賦值為1表明開會頻率高，賦值為0表明開會頻率低。董事長及CEO兼職情況賦值為1，表明職務分離，具有一定管理水平，賦值為0，表明兼任影響管理水平;上市企業的審計、戰略等部門賦值1，表明管理水平高，賦值為0，表明管理能力偏弱。

3.控制變量內容

變量定義受企業規模（SIZE）、流動比率（CR）、總資產利潤率（ROA）、資產負債率（LEV）、經營性現金凈流量（CFO）;公司成長性（GROWTH）;公司賬面市值比（B/M）;事務所聲譽（BIG4）;審計時滯（DELAY）。

4.模型構建

通過對文獻梳理和分析，結合本文樣本，檢驗公司治理對異常審計費用及審計質量的正向影響和負向影響模型。

公式中：DA_Jones為可操控應計利潤;ABSDA_Jones為可操控應計利潤絕對值;ABFEE為異常審計費用，HABFEE為正向異常審計費用，LABFEE負向異常審計費用，交互項LABFEE*CGS、HABFEE*CGS。

（三）多元回歸結果分析

1.異常審計費用對審計質量影響分析

模型一回歸結果，表明企業規模（SIZE）與審計質量 （ABSDA）回歸系數為負數，與相關性符號同向，表明公司規模與企業經營質量正相關，不希望出現審計舞弊情況，審計質量與盈余管理水平呈負相關。總資產利潤率（ROA）與審計質量 （ABSDA）呈負相關，表明資產收益率高，財務狀況較好，不需人為調控審計報告。資產負債率（LEV）與審計質量呈正相關，表明企業負債率越高，為了讓債權人對企業充滿信息，會調控盈余管理。事務所聲譽（BIG4）及審計時滯（DELAY）與審計質量關系沒有明顯關聯。通過模型，對審計溢價、折價分析，其中審計質量與負向異常審計費用回歸系數為0.155，審計質量與正向異常審計費用回歸系數為0.048，表明審計費用“折價”比“溢價”對審計質量影響更大。

2.公司治理對正向異常審計費用與審計質量影響分析

通過對相關變量做中心化處理，公司治理與審計質量之間相關系數為0.027，表明公司治理能力差影響正向異常審計費用，審計質量可靠性下降，增加了盈余管理機會。

3.公司治理對負向異常審計費用與審計質量影響分析

通過對相關變量做中心化處理，回歸系數為0.021，表明公司治理水平低，負向異常審計費用增加，利益者弱化了對審計質量的關注，事務所追求利益最大化，導致審計漏洞，嚴重影響審計質量。

五、結論及政策意見

（一）結論

通過對相關變量因素做樣本分析，證實一下研究結論：第一，正向異常審計費用，審計收費“溢價”，表明企業需要盈余管理調控，粉飾財務報表異常情況，需要支付高額的審計費用，購買標準化審計意見。高額的審計費用，會降低審計獨立性，為被審計單位出具合格的審計報告。第二，負向異常審計費用，審計收費“折價”，會影響CPA成本，導致不會按照正規的審計流程實施，適當簡化流程來控制審計成本，導致審計范圍窄化，出現財務信息漏洞，影響審計質量，不利于企業良性發展。第三，公司治理水平高，會降低盈余管理動機，提高了審計的勝任力，公司治理水平低，會影響審計人員盡責，提高了被審計管理層對CPA的賄賂風險。

（二）政策建議

首先，應規范審計收費。針對當前我國市場發展規律，政府應控制低質量審計需求行為，根據企業規模、審計程序等，聘請行業專家，核定企業審計收費定價。扼制審計溢價、折價等不良現象。其次，加大法律監管能力。會計師事務所為了生存選擇低價競爭或者與企業共同舞弊，主要是懲罰力度不夠，會計師事務所不計后果選擇高額利益，為了保障審計盡責，提高審計質量，應提高法律的監管力度。最后，加強對上市公司治理能力。提高企業對審計質量的高需求，從根本上控制盈余管理動機，避免“購買審計意見”行為發生。上市公司應發揮監事會作用，所有者應對經營者經營狀況有效監管，優化審計委員會制度和公司股權結構，監管經營者的投資行為和決策有效性。

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