關于企業會計制度未來的思考

上海財經大學會計學院 葉建芳

我國正處于新發展階段，會計準則也處于從重點關注上市公司會計準則的國際趨同到共同發展的新發展理念和格局。過去十幾年大家較關注會計準則的趨同，卻沒有關注企業會計呈現三套會計準則/制度共存的局面（如圖1 所示）。財政部令第33 號要求上市公司必須實施《企業會計準則》（即通常講的新準則）。財政部要求國有大中型企業實施《企業會計準則》，中國銀監會要求銀行業金融機構全面執行《企業會計準則》，而小企業執行《小企業會計準則》以及2001 年頒布的《企業會計制度》。部分企業出于歷史原因，目前仍然采用《企業會計制度》。以上海為例，根據上海市稅務局2021 年對183 萬家企業所得稅納稅人數據統計，使用《小企業會計準則》（財會〔2011〕17 號）的企業約占95%，使用《企業會計準則》（財政部令第33 號）的企業約為3%，仍舊使用《企業會計制度》（財會〔2000〕25 號）的企業約為2%。

圖1 企業會計準則/制度體系

2001 年出臺的《企業會計制度》打破所有制和行業界限，在當時對提高我國會計信息質量、加快會計信息現代化進程具有重要意義，但《企業會計制度》2001 年出臺后至今沒有修訂。《企業會計制度》由十四個章節、一百六十條規定構成，以規則為導向，對全部企業所涉業務進行會計處理環節的各項操作做出具體規定。《企業會計制度》在很多地方與當時的國際會計趨同，又在很多方面體現了會計的中國特色，如盡可能地回避“公允價值”。《企業會計制度》與《企業會計準則》的差異主要體現在概念框架、會計科目、具體業務核算處理以及信息披露等方面。

《企業會計制度》采取利潤表觀，報表框架包括資產負債表、利潤表、現金流量表三張主表及四張附表，還有會計報表附注。2007 年執行并與國際會計持續趨同的《企業會計準則》采取資產負債表觀，報表框架包括原三張主表、所有者權益變動表及會計報表附注。在會計科目方面，《企業會計準則》盡可能取消過渡性科目，如“待攤費用”“預提費用”“待轉庫存商品差價”“待轉資產價值”“股權投資準備”“接受非現金資產捐贈準備”等；會計科目更加簡化，如將銷售環節以外的應收款項全部歸入“其他應收款”（僅限于流動資產），不再按材料用途設置科目，僅設“原材料”與“周轉材料”，對非日常活動的“利得”“損失”僅設“營業外收入”與“營業外支出”等。在技術處理方面，二者的差異主要體現在存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、借款費用準則、金融工具和長期股權投資準則、合并準則、收入準則、債務重組準則、所得稅準則等。在披露方面，《企業會計準則》擴大了財務報告要求披露的會計信息數量和涉及范圍，要求披露的報表附注項目更多，主要涉及關聯交易、合并報表、分部報告等。

一、改進或取消企業會計制度的必要性

2001 年頒布的《企業會計制度》已經使用二十多年。二十多年來市場經濟以及國際化程度等發生了很大變化，會計理論框架也在不斷修訂中，而該制度依然是2001 年制定的，沒有做過任何修訂，已經基本處于“四不像”狀態。以上海全樣本統計為例，還有大量的外商投資企業使用《企業會計制度》。是廢除還是修訂《企業會計制度》，已經迫在眉睫。

我國自2007 年開始執行新會計準則，學者以及會計界非常關注新會計準則執行的情況，發表了大量的論文，有與IFRS 趨同比較的，如劉玉廷、Qu等，有與其他國家趨同比較的，如李亞婷和李玉環等，也有對改革開放會計發展進行回顧的，如張為國。無論是對《企業會計準則》還是對《小企業會計準則》的研究，最近幾年都非常多，但大家似乎忘記了《企業會計制度》還沒有廢除這個現實。2007 年后，理論界也沒有注意到《企業會計制度》還在不少非上市、非中小規模的企業運用，沒有研究我國企業會計準則體系究竟是兩套還是三套，若三套，《企業會計制度》如何修改等問題。

制定《小企業會計準則》具有獨特的目標，主要是為了簡化小企業的會計處理，滿足企業管理與外部監管的要求。新會計準則是為了適應經濟全球化、實現會計準則與國際趨同的產物，并且暫定只要求上市公司執行。我國現處于新發展階段，提倡共同發展。目前有大量的非上市、非中小型的企業，是否要給他們制定一套適合的準則或者制度，是有關公眾公司會計國際趨同環境下（國際財務報告準則明確指出國際財務報告準則對象是針對公眾公司），使整個社會財務信息達到成本效益最大化的問題，有助于踐行我國共同發展的新發展理念和格局。

二、企業會計制度未來的出路分析

對于《企業會計制度》，目前有幾種意見。一是取消《企業會計制度》，要求除中小型企業外，均使用《企業會計準則》；二是探討是否同IFRS for SME 趨同；三是修訂《企業會計制度》，使其成為簡化版新會計準則。

（一）取消《企業會計制度》

選擇取消，若不擴大《小企業會計準則》的適用范圍，則除了中小型企業外均要使用《企業會計準則》，因此需研究執行新會計準則的潛在成本。

近年來，《企業會計準則》在不斷修訂與完善中，目前變動較大的準則包括《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量（2017）》、《企業會計準則第21 號——租賃》。新的收入準則影響面小，根據普華會計師事務所對A+H 上市公司研究，2018 年共有A+H 股112 家，新收入準則導致重新計量的有21 家，占比不到20%。但新金融工具準則和新租賃準則導致重新計量的企業占比非常大，新租賃準則導致重新計量占比在90%以上。由于缺少從《企業會計制度》轉向最新修訂的《企業會計準則》的樣本，且已有文獻研究了從《企業會計制度》轉向《企業會計準則》的經濟后果，因此可利用A 股上市公司從舊金融工具準則轉為新金融工具準則的情況，探討執行新會計準則的成本。若上市公司執行新準則存在較大困難且成本提高，則新準則強制在非上市、非小型企業運用就要謹慎。下面是新金融工具準則在我國執行情況的匯總。

1.執行的困難

新金融工具準則的一個重要變動就是金融資產分類由“四分類”改為“三分類”，拓寬公允價值計量范圍。新金融工具準則要求企業根據SPPI（固定的本金和利息）測試對金融資產進行分類。權益性投資的現金流無法通過SPPI 測試，所以分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。也有例外的情況，企業在初始確認時將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益投資。但是新準則下權益投資的其他綜合收益在處置時無法轉入當期損益，直接轉入留存收益。此時企業面臨兩難的境地：如果將權益性投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，會對企業盈余帶來較大的波動；如果將權益性投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，這部分權益投資的收益將無法體現在利潤中。企業需要在執行新金融工具準則第一年的財務報告中披露執行新金融工具準則對金融資產期初余額的影響并披露調整后的會計科目與期初余額。原準則可供出售金融資產中的權益性投資可以被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。筆者手工搜集執行新金融工具準則第一年的一季報、半年報和年報中權益性可供出售金融資產的分類情況，統計表明，1 689 家持有權益性可供出售金融資產的上市公司中，有1 056 家上市公司一季報、半年報和年報中的權益性可供出售金融資產分類都不一致，占比高達62.52%。說明對于企業而言，如何將權益性可供出售金融資產進行分類是執行新金融工具準則的一個難點。

新金融工具準則的第二個重要變動就是金融資產減值由“已發生損失法”改為“預期損失法”。“已發生損失法”只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備，“預期損失法”則要求考慮金融資產未來預期信用損失情況計提金融資產減值準備。在國際會計準則理事會（IASB）提出預期信用損失模型時就有許多學者對執行該模型表示擔憂。其一，預期損失模型在估計與預期信用損失相關的未來現金流量時，需要大量歷史數據，但建立數據庫具有較大難度，數據的完整性和代表性也令人質疑。其二，對整個存續期間的信用損失進行估算非常困難，涉及大量的人為判斷。王菁菁和劉光忠、王守海等都表示出類似的擔憂。根據要求，企業需要在執行新金融工具準則第一年的財務報告中披露執行該準則對金融資產期初余額的影響，企業會在調整表中披露重分類的影響、計量方法的影響和預期信用損失模型的影響。筆者手工搜集執行新金融工具準則第一年的年報，如果企業年報中預期信用損失模型對金融資產期初余額沒有影響，則表明企業根據預期信用損失模型估計的信用減值損失與企業根據已發生損失模型計提的金融資產減值相等，企業難以估計金融資產信用減值損失。統計表明3 355 家上市公司中，有2 311 家上市公司根據預期信用損失模型估計的信用減值損失與企業根據已發生損失模型計提的金融資產減值相等，占比高達68.88%。說明對于企業而言，估計金融資產信用損失是執行新金融工具準則的第二個難點。

如果根據預期信用損失模型計提的信用減值損失比根據已發生損失模型計提的金融資產減值損失能為財務報表使用者提供更多的信息，則隱藏著兩層含義：一是根據預期信用損失模型計提的信用減值損失比根據已發生損失模型計提的金融資產減值損失有更多的信息；二是財務報表使用者信任且使用根據預期信用損失模型計提的信用減值損失數據。而筆者統計結果表明，近70%的企業根據預期信用損失模型估計的信用減值損失與企業根據已發生損失模型計提的金融資產減值相等，因此企業的會計信息含量并沒有顯著提高。

2.執行的成本

執行新金融工具準則后，企業需要對金融資產分類執行必要的SPPI 測試程序；公允價值計量的范圍擴大了，企業需要對范圍更廣且難度更大的資產的公允價值進行評估；采用預期信用損失模型計提減值后，企業需要構建預期信用損失模型，對參數進行合理的設置與評估，這會花費企業很多的人力、物力、財力；同時，企業還需要聘請審計師對相關事項進行審計。由于目前沒有數據披露企業內部財務人員的構成和薪酬，難以直接衡量企業財務部門執行新金融工具的成本，所以筆者從審計費用的角度統計了新金融工具準則的執行成本。新金融工具準則下，審計師需要采取必要的程序對合同現金流與業務模式進行測試，對范圍更廣且難度更大的資產的公允價值進行評估，了解預期信用損失相關的內部控制設計及運行情況，評價涉及主觀判斷的輸入參數，詢問管理層的設定理由，增加了審計成本和審計風險。統計表明，首次執行新金融工具準則當年，上市公司審計費用提高近8%，并且接近1/3 的上市公司年報關鍵審計事項中提到審計師重點審計新金融工具準則的有關事項。說明執行新金融工具準則從審計費用的角度給企業帶來了較大的成本。

（二）采用IFRS for SME 替代現有的企業會計制度

由于許多國家在所有企業均采用國際財務報告準則，部分小企業實施成本過高，出現了背離國際財務報告準則、實施質量較低的跡象。針對這一問題，經過多年不懈的努力，IASB 于2009 年7 月頒布了《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SME）。對IFRS 中規定的多種會計處理方法中可以選擇的情況，在滿足財務報告使用者需求的基礎上，IFRS for SME 取消了部分較為復雜的選擇，更加符合成本效益原則，減輕了小企業編制財務報告的壓力。IFRS for SME 首次頒布并執行是在2009 年。

IFRS for SME 是根據完整版國際準則簡化修改而成。其目的：（1）提高中小主體財務報告信息的可比性；（2）提高公眾對中小主體財務報告質量的信心；（3）降低中小主體的編報成本。適用對象：（1）不負有公共受托責任（負有公共受托責任的條件包括：a.其債務性或權益性工具已在公開市場交易或者正在準備發行這些工具；b.作為其主要業務之一，是為外部履行受托責任而持有的資產，例如金融企業或主體）；（2）必須向外部使用者提供通用目的的財務報表；（3）如何認定企業的“中小”規模問題應由各國自行確定。

IASB 在2012 年開始了IFRS for SME 的首次全面評審，目的是評估企業采用該準則兩年后的情況，并且考慮是否有必要修訂。2015 年國際會計準則理事會發布對《中小主體國際財務報告準則》的最終修訂，影響該準則35 個章節中的21 個章節（不計算相應做出的修訂）和術語表，不過，大多數修改很小。

2020 年，IASB 又頒發了《中小主體國際財務報告準則全面審議（意見征詢稿）》，就IFRS for SME 是否以及如何與IFRS 的全部準則相一致，以便更好地為采用IFRSfor SME 編制財務報表的用戶服務而不會對中小主體造成不必要的成本征求意見。

IFRS for SME 未來可能的改進方向如下：

（1）使IFRS for SME 第2 節的概念和普遍原則與2018 年財務報告概念框架保持一致。

（2）使IFRS for SME 第9 節合并及個別財務報表與IFRS 10 合并財務報表保持一致，不引入投資性主體以公允價值計量子公司投資并計入當期損益。

（3）使IFRS for SME 第11 節基礎金融工具和第12節其他金融工具問題與IFRS 9 金融工具保持一致。

（4）使IFRS for SME 第15 節對合資企業的投資與IFRS 11 保持一致。

（5）使IFRS for SME 第19 節企業合并和商譽與IFRS 3的企業合并保持一致。

（6）使IFRS for SME 第20 節的租賃與IFRS 16 的租賃保持一致。

（7）使IFRS for SME 第23 節的收入與IFRS 15 的收入保持一致。

（8）使IFRS for SME 第28 節的雇員福利與IFRS 19（2011）的雇員福利保持一致。

（9）使IFRS for SME 與IFRS 13 的公允價值計量保持一致。

（10）調整IFRS for SME 的多個部分，以和修訂IFRS及國際財務報告解釋委員會解釋公告協調。

總體來說，IFRS for SME 改革的方向是越來越往IFRS 走，也就是越來越復雜，那么是否將《企業會計制度》改為按照IFRS for SME？一方面IFRS for SME 越來越復雜，另一方面我們也無法采納IFRS for SME。如2015年修改后的IFRS for SME 允許固定資產按照重估價計價，對投資性房地產只允許按照公允價值一種方法計量等，這顯然無法采納。但是可以研究是否制定一套與IFRS for SME 趨同的《企業會計制度》。

（三）修訂《企業會計制度》

如果選擇修訂完善，就方向而言，與《企業會計準則》靠攏應當是更可行和更有效的一條路徑。一方面，IFRS for SME 改革的方向與IFRS 越來越接近，越來越復雜；另一方面，目前眾多研究表明我國《企業會計準則》實施對企業融資成本、投資效率、業績評價方式和企業治理狀況都產生了積極的效果。在《企業會計準則》已經平穩有效實施的環境下，逐漸與準則靠攏也符合我國會計制度漸進式改革的思路，即“先立后破”原則和“先試驗后推廣”原則，這有助于提升企業對會計制度變遷的適應性，在建立與生產力發展水平和生產關系改革相適應的新制度的同時，維護社會主義市場經濟中的會計工作秩序。

就修訂形式而言，在我國，會計準則和會計制度均屬于行政法規，對企業的會計核算行為具有約束作用，均是可以采用的會計標準表現形式。當人們在比較不同國家的會計標準時，并不區分是會計核算制度的規定還是會計準則的規定，而是看具體某類業務或交易是否采用同樣的會計政策，是否有差別存在。評判會計標準的優劣，應考慮的是是否適應本國經濟的發展，是否滿足會計信息提供者、使用者的需要。

《企業會計準則》以一系列準則作為會計規范的形式，屬于原則導向，優點是對概念和定義、業務的確認及計量有原則性規定，當部分準則不能夠滿足經濟業務的需求時，財會人員會依托會計原理來對所遇到的新問題進行有效處理。另一個優點是靈活性。當經濟業務改變時，“一事項一準則”可以做到只修改相應準則而不會對其他規定有所影響。缺點是比較復雜，可操作性不足，對會計人員素質要求較高，某些事項需要依賴會計人員根據原則性要求做出專業判斷。《企業會計制度》采用“一本書”的方式，屬于規則導向，依托會計報表結構，對各種業務涉及的會計科目使用、會計處理環節和會計報表編制有具體規定，操作性強。按原有“一本書”方式修訂能夠在短時間內降低轉換成本，有助于突出其與《企業會計準則》的差異。但不足在于內容比較繁雜，可能造成篇幅太長，且難以跟上經濟環境和業務創新的變化，對企業會計工作的指導作用有一定滯后性。此外，根據對2 500 位學術界、實務界以及中介機構等專業人士的調查結果，相比于取消或按準則方式修訂，各類型主體較不支持按“一本書”方式修訂。

三、《企業會計制度》四種可能的發展方向優劣比較

如表1 所示，《企業會計制度》的四種發展方向都各有利弊。取消的最大好處在于同主要發達國家保持一致，簡化會計準則體系，增強體系協調性，提高企業會計信息可比性，降低監管成本。但考慮到大量非上市中型企業，取消《企業會計制度》的同時，可能需要擴大《小企業會計準則》的適用范圍，并增強《企業會計準則》在會計科目和主要賬務處理方面的指導性。根據筆者對新金融工具準則的會計執行情況看，上市公司存在不少問題，顯然對非上市公司來說執行困難更大，若強制執行，可能出現實施質量較低的現象，更何況國際財務報告準則自身也存在挑戰。

表1 《企業會計制度》四種可能的發展方向優劣比較

修訂的最大好處在于會計準則體系更完善，保留三套會計準則制度可以適應不同主體的需要：與國際趨同，適用于上市公司的會計準則；結合我國具體情況，適用于中型非上市企業的會計制度；與稅法趨同，適用于小型企業的最為簡化的會計準則。修訂的方式可以考慮借鑒IFRS for SME 的規定，并結合我國經濟環境和會計從業者水平的實際情況修改或簡化，也可以考慮按一系列準則方式修訂，增強靈活性（這也是大多數調查對象更為支持的方式），還可以考慮按原有“一本書”方式修訂，增強可操作性，但產生的問題是可能篇幅太長。

就修訂內容而言，《企業會計制度》的修訂不應只是對《企業會計準則》的簡化，而應充分考慮我國市場環境和會計環境特色，并把政治、經濟、法律、社會、稅收等因素加以考量。尤其是對《企業會計準則》的適用和影響有爭議的地方，需要謹慎借鑒或暫不修訂。周華等建議堅持“根據法律事實記賬”的原則，以“公允價值披露”取代國際會計準則所推崇的“公允價值會計”。筆者并不贊成這個觀點。因為表內和表外的信息含量是不同的，將壞賬準備等作為表外，表內信息含量將會削弱，不能總體反映企業財務狀況，按照法律事實做賬，那也就不存在合并報表等。周華等建議實線表是會計報表，所列示數據為歷史成本會計程序生成的“會計數據”，具有法律證明力。實線表中的稅前利潤數字基本上等同于企業所得稅法承認的應納稅所得額，這就為企業依法納稅提供了基礎和便利。但這種方法不存在可操作性，如行政罰款，稅法不允許作為費用抵扣，稅法規定商譽是在企業處置時抵扣等。若按照稅法，那企業罰款將不作為費用損失，商譽只要企業不處置，就無期限地在企業資產負債表中按照成本反映，那會計信息就無法反映企業的真實情況。筆者也不認同周華等指出的“迄今為止，以國際會計準則作為本國會計法規立法藍本的情形，在世界各國并不多見”。因為大部分國家，特別是發達國家，本國會計采納IFRS 或者與IFRS 基本趨同比比皆是。但這也反映出即使學術界，大家對公允價值的廣泛使用還是頗有微詞。

四、日本會計準則體系的經驗

與我國情況類似，日本中小企業也是日本經濟的重要組成部分。根據2018年發布的《日本中小企業白皮書》，日本中小企業數約占全部企業數的99%以上，貢獻了70%的就業崗位，對日本經濟的發展貢獻巨大。

日本頒布三套準則：《日本公認會計準則》（J.GAAP，根據日本本國情況與IFRS 保留一些差異的準則）、《日本修訂國際準則》（JMIS，與國際非常趨同的準則，僅僅保留研發和商譽會計差異）、針對小企業的制度（包括《中小企業會計指南》和《中小企業會計基本要領》）。日本上市公司允許采用以下四套會計準則中的一套：J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP（美國公認會計準則）和IFRS。

日本上市公司和大型企業可以根據各自情況，從J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP 和IFRS 中自由選擇一套準則。對于四套準則并行可能導致同一行業的不同企業采用不同準則會計信息可比性下降的問題，日本在《關于應對IFRS 的暫定方針》中表示，四套準則并存不可避免地會造成資本市場的混亂，但是“可以把它理解為最終趨同進程中的一個環節”（企業會計審議會，2013）。根據日本會計準則委員會提供的數據，截至2020 年6 月30 日，使用四套準則（包括已決定采用IFRS）的日本上市公司數量、市值及其比例數如表2 所示。

表2 日本上市公司會計準則使用情況

從表2 看，日本上市公司選擇J.GAAP 最多。而J.GAAP 是結合日本情況保留一些與IFRS 有差異的日本準則。相較歐美國家，日本的經濟發展、企業狀況和人文環境與我國更為接近，因此我們可以借鑒其準則體系和準則發展過程中的經驗。即對上市公司，適用與國際會計準則趨同的企業會計準則；對非上市的大中型企業，可選用更加本土化的、簡化的企業會計準則或制度；對小型企業，可能更需要一套與稅法協調性強的小企業會計準則。

五、結語

（一）會計信息質量需要遵循成本效益原則

企業是信息發布者，外部投資者是信息接收方，分析師、審計師和媒體等市場中介的作用是對已有信息的傳遞和解讀。然而，公司作為發布信息的源頭，直接決定后續傳遞過程中信息的可靠性、相關性和特質性，也就是說公司會計行為直接影響信息質量。在各個會計信息質量要求中，成本效益原則成為重要的考慮因素。美國財務會計概念框架公告中闡述成本成為制約會計信息披露的重要因素。美國財務會計準則委員會（FASB）發布的《財務會計概念框架公告》第一號“工商業財務呈現目標”指出：“提供財務信息所產生的成本，應當小于提供信息所帶來的收益。”美國注冊會計師協會（AICPA）財務報告特別委員會于1995 年發布的綜合報告《論改進企業的報告：著眼于用戶》認為，會計信息披露的成本主要分為兩個部分，處理信息的成本和提供信息的成本。收益包括宏觀和微觀兩個層次的資源配置優化帶來的收益及保護消費者帶來的收益等。Ettredge 等以英國銀行2008—2011 年公開交易的數據為樣本，探究公允價值計量與審計費用之間的關系，結果發現，擁有公允價值計量的資產比例與審計費用呈正相關。當成本過高的時候，審計師可能會放棄一部分不可證實的會計信息（如含有大量會計估計或含有第三層輸入值的資產的定價）。

（二）我國會計準則體系改進建議

提高會計信息質量，并使會計準則/制度更符合成本效益原則，需要重新審視我國會計準則體系或會計核算標準體系的思路及框架，也要研究是否可以借鑒其他國家的方法使我國會計準則體系更加完善，使新會計準則與企業會計制度提供的信息更加具有可比性。同時還要考慮信息提供的成本效益原則。筆者比較贊同考慮日本的這種模式，即上市公司采用與國際趨同的《企業會計準則》，小企業采用《小企業會計準則》，其他企業允許采用簡化的考慮我國國情的修訂的會計制度，以實現公眾公司會計國際化趨同環境下，整個社會財務信息達到成本效益最大化，踐行共同發展的新發展理念和格局。