制造企業納稅籌劃的思路及方法分析

文/張松柏（珠海市康定電子股份有限公司）

制造企業是拉動我國國民經濟發展的重要支柱，自改革開放后，依靠“人口紅利”，我國制造行業得以快速發展，推動我國成為制造大國。但人口結構的失衡以及新興技術的涌現，給制造企業經營帶來較大的沖擊，盈利日漸微薄。基于制造行業發展壓力，在新一輪減稅減費政策下，國家出臺了一系列的稅收優惠，為制造企業降低稅負成本提供了更多空間。通過合理的納稅籌劃，制造企業可以更多地利用政策紅利增加經營利潤，更好地應對市場變動。不過納稅籌劃中往往也伴隨著各類風險，如何在合法基礎上充分利用稅收優惠是當前制造企業納稅籌劃的重點。

一、稅改給制造企業納稅籌劃帶來的影響

新一輪稅改下，既給制造企業帶來了機遇，也帶來了挑戰。首先，從有利的角度來看，稅改后，從征收營業稅轉為征收增值稅，制造企業不再需要承擔以往重復征稅的問題。而且在營改增政策下，制造企業是享受減稅降費優惠最大的行業之一，包括提高制造企業研發費用加計扣除比例、固定資產加計扣除、嵌入式軟件產品可以享受即征即退等政策，多數制造企業減稅比例超過五成，減稅力度空前，大幅降低了制造企業納稅負擔，助力實體經濟的發展[1]。其次，從不利的角度來看，新一輪稅改后，對納稅人身份的確認提出了新的界定標準，對兼營銷售、混合銷售等業務的納稅要求進行了調整，扣稅憑證、非正常損失、進項稅額抵扣等也提出了新規。另外，稅收監管也越發嚴格，金稅四期系統上線后，監管范圍從涉稅數據擴展到涉稅和非涉稅數據同步監督。對于制造企業而言，稅改后企業要想構建增值稅抵扣鏈條、合理選擇銷售方式、組織形式等，還需有更高的納稅籌劃水平。而目前多數制造企業存在缺乏稅務風險意識、稅務管理制度不夠健全等情況，企業涉稅事項處理得不夠合理，實際降稅效果常不及預期，且納稅籌劃中還存在不少稅務風險，觸犯稅法、多繳納稅額等現象時有發生，企業不但面臨經濟損失，還存在著名譽受損的可能。基于當前的稅收環境，制造企業還需重視和強化稅務管理，科學開展納稅籌劃，正確的利用稅收優惠和稅收差異可以為企業降低稅賦成本，不合理的利用稅收優惠和差異嚴重可能會視為偷稅漏稅，為企業帶來災難性的后果。

二、新時期制造企業納稅籌劃的方法和思路

增值稅和企業所得稅作為營改增后計稅原則、方法等變動最大的兩個稅種，也是制造企業稅負產生的主要來源。基于當前稅制環境，制造企業籌劃增值稅和企業所得稅的思路與方法如下：

（一）增值稅納稅籌劃思路及方法

1.合理選擇供應商

因增值稅納稅義務人分小規模納稅人和一般納稅人，不同納稅主體的稅率不一致，合理的選擇不同納稅主體，可以為公司節約相應稅收。

采購是制造企業生產運營中的重要一環，企業在采購時，供貨商不同的納稅人身份帶給企業的可抵扣進項稅額也存在著差異，制造企業所承擔的采購成本以及稅負也因此會不同。所以制造企業可以對供貨商資質、納稅人身份進行考量，以成本效益最大化為目標，選擇適宜的供應商。

依據納稅人身份，制造企業的供貨商可以分為兩類，即一般納稅人、小規模納稅人。若制造企業選擇一般納稅人供貨商，則企業可以取得合規的增值稅專票，增加進項稅額抵扣額；若選擇小規模納稅人供貨商，雖然可以由稅務機關代開增值稅專票，但稅率只能為3%，可抵扣進項稅額也較小。不過目前市面上小規模納稅人供貨商提供的價格往往要低于一般納稅人供貨商的產品價格，也有一些競爭優勢。因而，制造企業在選擇供貨商上，應進行綜合成本計算，客觀比較[2]。

例如，A制造企業為生產型企業，其增值稅稅率為13%，企業所得稅稅率為25%。需要采購一批貨物，預期銷售額為1000萬元，有B和C兩個供貨商，其中B供貨商為一般納稅人，可以為企業提供13%的增值稅專票，報價為300萬元。C供貨商為小規模納稅人，可以向稅務機關申請增值稅專票代開，報價為280萬元。

如選擇B供貨商，此時A企業的凈利潤=銷售額－采購成本－附加稅－企業所得稅=（銷售額－采購成本－附加稅）×（1－企業所得稅）={1000-300/(1+13%)-[1000×13%-300/（1+13%）×13%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=542.29萬元。

選擇C供貨商，此時A企業的凈利潤={1000-280/(1+3%)-[1000×13%-280/（1+3%）×3%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=535.16萬元。

可見，選擇B供貨商，企業經營產生的凈利潤更高。只有當C供貨商提出的價格小于270.15元（基于二者利潤相同算出的數據）時，A企業才可以考慮是否要拿貨。若二者帶來的凈利潤相等，A企業則應通過考慮質量、供貨效率、供貨穩定性、供應商資質等因素來作出決定。

2.利用結算方式籌劃

從選擇合理的銷售方式和銷售模式入手，利用不同納稅時間為企業減少稅收成本。

不同結算方式下，企業收入確認時間會存在一些差異，相應的增值稅納稅義務發生時間也不同，存在遞延納稅的可能。目前常用的結算方式包括直接收款、委托代銷、預收賬款、分期收款幾種[3]。直接收款方式下，企業收到貨款且發票已交付對方的時間為營業收入確認時間；委托代銷方式下，企業代銷產品已賣出并收到代銷清單時才能確認營業收入；預收賬款方式下，企業產品實際發出時間為營業收入確認時間；分期收款方式下，則按照合同約定的分期時間來分別確認各期收入。制造企業需結合實際需求，綜合對比各類結算方式帶來的便利以及節稅效果。例如A制造企業想要通過發展加盟商銷售來擴大市場，預計可增長的銷售收入為20000萬元，銷售成本為15000萬元。若采用直接收款結算方式，則當年A制造企業該項加盟業務應確認20000萬的銷售收入，此時企業需要繳納的增值稅為（20000-15000）×13%=650萬元；城建稅以及教育附加為650×（7%+3%+2%）=78萬元；企業所得稅為（20000-15000-78）×25%=1230.5萬元。總計應納稅額為1958.5萬元。若果A企業選擇采用分期收款的方式，和加盟商簽訂兩年付款的合同，第一年支付60%，第二年支付40%，即第一年A企業的收入為12000萬元，第二年為8000萬元。此時，第一年A企業需要繳納的 增 值 稅 為（12000-15000×60%）×13%=390萬元；城建稅及教育附加為390×（7%+3%+2%）=46.8萬 元；企業所得稅為（12000-15000×60%-46.8）×25%=738.5萬元。第一年總計應納稅額為390+46.8+738.5=1175.3萬元。第二年，A企業需要繳納的增值稅為（8000-15000×40%）×13%=260萬元；城建稅及教育附加為260×（7%+3%+2%）=31.2萬元；企 業 所得稅為（8000-15000×40%-31.2）×25%=492.2萬元。第二年總計應納稅額為783.4萬元。假設年利率為5%，依據現值系數表，利率為5%，期數為2期的復利現值系數為（P/F，5%，2）=0.9070，可得第二年應納稅額的現值為710.54萬元。即在分期付款模式下，當年共產生1175.3+710.54=1885.84萬元。與直接收款結算方式相比，采用分期收款少繳納了（1958.5-1885.84）=72.66萬元。分期收款結算方式不但可以通過調整部分收入確認時間來達到遞延納稅的效果，而且還能減輕合作商的資金周轉壓力，有利于提高其他企業、加盟商和企業合作的積極性，一定程度上也減少了企業應收賬款違約風險。

3.貨物存儲與銷售環節的籌劃

首先，隨著企業規模壯大，企業在多個地方設立銷售分公司，同時也在當地設置倉庫，便于貨物的提取與運輸。這一模式大大提高了運輸效率，降低了運輸成本，但依據稅法規定，納稅人在不同縣域設置兩個以上的機構，且實行統一核算方式時，當貨物從一個公司運送到另一個公司，應視同發生應稅行為，依據貨物原價視同銷售，發生納稅義務。即在貨物轉存后，各分公司貨物雖還未銷售，但由于已經發生納稅義務，因而需要繳納增值稅。提前繳稅不但影響到企業納稅籌劃方案，減少該部分貨幣的時間價值，還會增加分公司資金流轉壓力。基于稅務籌劃的角度，制造企業如果需要在其他地區設置倉庫，可以成立專門的倉儲服務企業，和分公司簽訂存貨保管委托協議，由其負責運輸、存儲，從而達到利用存放委托來推遲收入確認時間的目的。

其次，在銷售過程中，制造企業需要注意兼營和混合銷售的差異。多元化經營下，多數制造企業幾乎都涉及不同稅率的增值稅應稅行為，比如貨物銷售的增值稅稅率為13%，而提供咨詢等服務業務的增值稅稅率為6%。制造企業應按照財稅規定合理區分是兼營還是混合銷售，如果屬于兼營，則企業應嚴格按照各業務使用的稅率分別進行核算，否則將會被按照13%的稅率進行從高征稅；如果屬于混合銷售，依照規定應按照銷售服務稅率來統一計算，相當于被從高征稅了。為此企業應提前做好規劃，比如將貨物銷售和服務分別簽訂合同，從而避免形成混合銷售。另外，如果涉及贈品，比如買一贈一，則制造企業還需考慮是否會被認為屬于視同銷售行為，企業可以邀請第三方專業機構進行協助，提前做好籌劃。

4.機器設備制造企業基于設備硬件與軟件合理區分達到稅收平衡

合理利用國家對軟件企業的政策扶持，基于嵌入式軟件享受與軟件相同的稅收優惠，對超過對應稅賦的增值稅享受即征即退。

隨著工業4.0升級改造及5G物聯網大規模應用，越來越多企業參與到自動化設備的研發、生產、銷售中，多數設備都存在應用嵌入式應用程序對設備進行驅動、控制、數據采集、數據傳輸等；多數自動化設備前期投入較高，外購材料等占成本比重較低，如不合理利用稅收優惠，該類企業稅負會相對較高。應合理利用嵌入式應用程序申請為嵌入式軟件，以便利用軟件產品銷售相關的增值稅稅收優惠政策。依據《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》，一般納稅人企業銷售嵌入式軟件產品時，其實際增值稅稅負超過3%的部分可以實行即征即退政策。例如：公司銷售一臺機器設備給A客戶，雙方約定不含稅價格為100萬元，機器設備實際成本50萬元，不考慮其他因素下，如公司按設備銷售，本期銷售該設備的增值稅為100×13%=13萬元，如公司與客戶在合同約定該設備硬件金額為70萬元，軟件部分30萬元，本期銷售該設備的增值稅為：70×13%+30×13%=13萬 元，申 請軟件產品增值稅即征即退金額=30×（13%-10%）=3萬元，公司實際稅負將大大降低。不過想要合理實現即征即退，企業還需準確計算即征即退稅額，按照規定完成相關備案，并明確核算出軟件產品的銷售額，避免因為核算不清使得企業無法享受優惠政策。

（二）企業所得稅納稅籌劃思路及方法

1.利用負債規模結構

制造企業常用的融資手段主要為向金融機構借貸以及接受所有者投資，其中銀行貸款是企業最常用的融資方式。負債融資時，因融資產生的利息費用可以在稅前進行抵扣，進而降低企業應納稅所得額。對于制造企業而言，在不考慮其他因素的情況下，增加融資比例必然能夠帶來更多的節稅效果。但制造企業應以綜合成本效益最大化為目標，在追求低稅負的同時，應考慮稅后權益資本利潤率的大小以及企業發展需求，讓債務融資帶來的收益以及杠桿效益不能超過由此增加的風險成本。如果企業資金缺口較大，現金流極度缺乏，則制造企業可以犧牲納稅籌劃效益，選擇增加融資規模解決資金不足的問題[4]。

2.合理籌劃各類設備的購置

制造企業固定資產占比較重，其生產經營常需要多種設備的支持。在購置設備時，制造企業可以分析是否滿足特殊政策優惠，比如企業購置并使用環保類專用設備、安全生產設備、節能節水專用設備等特殊設備時，企業在這些專用設備上的投資額的10%，可以從當年應納稅額中進行抵扣。當年不足抵免的，可以在5年內進行結轉抵扣。同時，企業購置的固定資產也可以進行加速折舊，縮短折舊年限，增加初始折現額度，使得企業在前面幾年多抵扣應納所得稅額。為此，制造企業在制定固定資產采購決策時，應積極聽取財稅人員建議，綜合設備采購成本、現金流，對比設備采購帶來的節稅收益和成本，制定采購計劃。

3.利用研發費用加計扣除

依據最新稅法規定，制造企業在進行研發活動時，未形成無形資產的研發費用計入當期損益，可以加計100%進行扣除。形成無形資產的研發費用，依據無形資產成本加計200%在稅前攤銷。因而，制造企業在經營發展中，也可以通過擴大研發業務增加研發費用投入，不斷增加稅前抵扣額，進而達到降低企業所得稅的目標。此外，在這一過程中，制造企業也可以考慮申請高新技術認定，提前規劃專利技術的申請、研發費用占比等，使得其達到申請高新技術企業的條件，進而享受到高新技術行業相關的稅收優惠政策。比如“15%的企業所得稅”“兩免三減半”等。

4.利用特殊稅收優惠政策

根據實踐來看，制造企業還可以爭取享受一些特殊優惠政策。比如招募退伍軍人、殘疾人士等，企業支付給其的工資薪酬可以加計100%在稅前扣除；入駐特殊園區，享受地方政策增值稅和企業所得稅40%～80%的留存退還優惠；西部大開發計劃中的企業可以享受15%的企業所得稅優惠等。為此，企業可以合理調整人員組織結構、注冊地址等，在享受稅收優惠的同時，也能更好地體現企業的社會價值。

三、制造企業納稅籌劃方案實施的保障措施

（一）優化企業稅務管理組織架構，培養專業財稅人才

基于當前的稅制環境下，制造企業納稅籌劃活動也更加復雜、專業，制造企業應設立專門的稅務管理部門，同時培養專業的財稅人才隊伍，能夠結合企業實際經營情況，分析適用于企業的稅收政策，剝離出企業可以享受到的優惠，并制定有效的納稅籌劃方案，提高企業經濟效益[5]。同時能從財稅角度對企業發展戰略、管理決策等提出建議，為管理者提供更多依據來調整戰略決策，保障企業實現可持續發展。

（二）加深對稅收政策的解讀，合理應用納稅籌劃方案

稅收政策是企業納稅籌劃的關鍵依據，企業還應重視對稅收政策的解讀，保證企業可以及時掌握最新的政策變動情況，及時調整納稅籌劃方案，防控稅務風險。同時，也能在和稅務機關發生認知偏差時，有理有據的進行申訴，盡可能避免“烏龍”給企業帶來的影響。

（三）健全涉稅管理制度，加強涉稅過程控制

制造企業應全面梳理涉稅業務、稅務管理流程，在借鑒和參考其他企業成功經驗的基礎上，細化涉稅管理制度，保證各項涉稅業務活動的開展都有細致、合理的規章制度，對相關人員行為進行約束。同時，制造企業也需健全內部控制，嚴格劃分各部門、各人員權責，以此來強化對涉稅過程的控制，保證納稅籌劃目標的實現[6]。要加強稅務日常監督及檢查，確保相關政策和制度落實到位，保障納稅籌劃，合理規避稅收風險。

四、結語

綜上所述，隨著稅制體制的改革，制造企業面臨的稅收環境也越發復雜，對企業納稅籌劃管理水平提出了更高的要求。制造企業要明確認識到稅務籌劃的主要對象，結合稅種特點，梳理出具體籌劃的方法。同時企業還需完善自身稅務管理環境，做好人才支撐、政策支撐以及制度支撐，為企業納稅籌劃工作的開展奠定良好的基礎。