數字資產的會計問題探討

胡海華，朱可涵

(湖北經濟學院 會計學院，湖北 武漢 430205)

0 引言

自美國研發出世界第一臺電子計算機以來，計算機技術飛速發展， “數字經濟”應運而生，美國經濟學家Don Tapscott在20世紀90年代初正式提出數字經濟的概念。隨后Gold Finger[1]認為現代經濟將受無形資產的巨大影響，未來經濟發展將由無形的數字資產推動。

在全球數字經濟背景影響下，我國已經成為了進入數字經濟階段的國家之一。徐全華[2]將數字資產視為一種特殊的無形資產，但二者仍有所異同。呂玉芹等[3]認為數字資產不應盲目套用傳統會計的核算模式，而要將其分為自創和外購兩類。單士輝[4]對數字資產的特征進行分析，為數字資產賬務處理提供具體的解決方案。劉鵬林[5]對數字資產內涵概念進行探討，認為應該明確數字資產內涵和外延以幫助數字資產經營與發展。

從已有研究結果來看，學術界研究還不夠全面，并未完全找到解決數字資產所面臨困難方法。因此，本文認為需要對數字資產相關會計問題進行詳細探討，以便為未來制定具體的會計準則提供參考。

1 數字資產的定義

數字資產是數字經濟時代的產物，其特征明顯有別于傳統的資產，因此其概念需要經過重新界定才能明確。目前，國內尚未對數字資產進行明確界定，但有關專家、學者普遍認為，其具有廣義和狹義的差別。從廣義來說，一切以數字形式存在的、由個人或企業擁有或控制的資產都可以稱之為數字資產；從狹義來說，數字資產專指在分布式區塊鏈賬本上登記的計算機程序，例如比特幣等數字虛擬貨幣。

本文探討的“數字資產”是指廣義上的數字資產，其定義需要滿足以下兩點： ①以數字形式存在。信息化時代背景下，在高度發展的計算機設備中，將復雜多變的海量信息轉化為以基本字符0和1組成的二進制代碼，這些代碼就是數字形式的存在。②需滿足資產的定義。所以數字資產應具備上述屬性和符合其定義。

2 數字資產的會計確認與計量

2.1 數字資產的科目設置

根據學者對數字資產特征的探討，對于生產和銷售數字資產的企業的會計賬務處理方式主要分為兩種觀點：①認為數字資產的存在形態與無形資產類似，二者都不存在實物形態，因此數字資產核算無需設置新科目，而可以直接采用無形資產的核算方式；②數字資產雖然在形態上與無形資產存在相似，但二者特征并非完全相同。另外，從通過銷售就能獲得直接的經濟利益來看，其與存貨還存在一定的相似性，因而應該設置單獨的會計科目。因此，本文將數字資產與無形資產、存貨的異同進行對比，以此確定是否要為數字資產設置新的會計科目。

2.1.1 與無形資產的比較

(1)無形資產是沒有實體形態的資產。而數字資產通常是以基本字符0和1的二進制代碼形式存在，也不存在實物形態。因此，從存在形式來看，數字資產與無形資產具有相似性。

(2)無形資產銷售包括所有權的轉移和受益于無形資產的權利，這意味著企業銷售無形資產是一次性的經濟活動。對于出售數字資產的企業而言，銷售數字資產是一個長期可持續的經營過程，企業需保持對剩余數字資產的所有權與收益權。

(3)企業持有的無形資產例如著作權、非專利技術等，企業擁有這些資產，不是為了獲得財務收益而進行直接出售，而是希望通過持有該種資產后能擴大公司的競爭力或者提高其產品質量，以間接的方式來為公司創造額外價值。而對銷售數字資產的企業，數字資產就相當于公司生產的產品，企業以銷售數字資產的方式而獲得直接利益。

(4)在研發無形資產時，將產生多少費用、最終能否研發成功，其過程存在大量的不確定性。另外，其是否能產生收益以及使用年限也難以預料。數字資產在其研發、生產和銷售過程中，同樣存在不確定性，其銷售帶來的收入也難以進行預估。

2.1.2 與存貨的比較

(1)存貨需要經過開發、生產和銷售環節后，企業才能獲取收益。數字資產需要經過研發、生產和銷售環節，且銷售數字資產也是企業直接獲得經濟利益的方式，與存貨存在相似性。

(2)從存在數量來看，數字資產數量不易被消耗。當一項數字資產研發出來后，無論是否經過銷售賣出，其數量都不易減少，因為以數字形式存在的編碼對企業而言容易復制與生產。而企業擁有和控制的存貨不僅在生產數量上有其上限，而且經過銷售之后其數量會明顯下降。

(3)從存在形式來看，數字資產主要以二進制編碼形式存在，所以無需占有實體空間就能得以儲存。而存貨作為企業有形資產，其必然存在實體形態，企業在銷售之前持有存貨就會占有企業的實體儲存空間。

(4)從生產成本來看，數字資產生產成本主要發生在前期研究開發階段，開始大量生產時幾乎不會產生由于生產消耗的費用。如果將其成本按照傳統會計方式分攤到生產出來的數字資產，隨著數字資產增加，其單位成本會逐漸降低。但是對于存貨而言，其開發和生產過程中產生的成本都可以計量，即使加大生產和銷售量，其單位成本也不會發生改變。

綜上所述，數字資產與無形資產和存貨有著一定的相似之處，但是其又有不同的特征與屬性，所以難以將數字資產的會計核算直接納入無形資產或存貨二者其一的核算方式中。因此，本文認為需要設置新的會計科目，對數字資產進行單獨核算。由于數字資產有其獨特的屬性，但其與無形資產和存貨的相似性不容忽視。在設置數字資產相關會計科目時，可以部分參考無形資產和存貨的會計核算方式。本文認為可以設置數字資產、數字資產-研發支出、數字資產-減值準備、數字資產-累計攤銷等科目，對數字資產會計核算方式進行統一的確定與規范。

2.2 數字資產生產成本的確認與計量

2.2.1成本的確認

企業取得數字資產的方法主要分為內部開發和對外采購兩種，本文討論的主要對象為企業開發的數字資產。生產成本是指企業在生產產品的過程中所消耗的成本，當企業研發一種目的是銷售、成本以可靠計量資源并確認其為數字資產時，就應確認該數字資產在生產研發中產生的成本。由于數字資產具有數量無限性以及可復制性，當一項數字資產研發出來后，不同于普通產品會在生產過程中產生原材料等成本的消耗，數字資產幾乎不會在生產銷售階段產生大量的成本，其生產成本主要是在研發階段企業投入的人力與資源。因此，在數字資產經過研發達到可生產銷售階段過程中，企業支出都應確認為數字資產的生產成本。

2.2.2 成本的計量

數字資產生產成本可以分為初始和后續兩個階段。由于數字資產與無形資產相似，均主要在研究開發階段產生大量生產成本，因此其生產成本初始計量可以參考無形資產的計量方式，分為研究階段和開發階段兩個階段。在研究階段，將成本在發生的當期費用化，記入管理費用中。在開發階段，將符合資本化條件的支出記入成本，不符合的記入管理費用。由于數字產品更新換代加快，企業所銷售的數字資產在進入市場后就很快被其它產品所替代，為了鞏固市場，企業需要對原有的數字資產進行升級改造，這就會產生額外的生產成本。因此，當發生二次開發后就應追加該數字資產的生產成本，重新評估該數字資產的使用壽命，并繼續按原有的攤銷方式進行攤銷。

2.3 數字資產銷售收入的確認與計量

2.3.1 數字資產銷售收入的確認

對于數字資產銷售收入的確認，如今人們持有兩種不同的觀點：一是數字資產在研發時花費大量成本，但是在生產和銷售過程中卻幾乎不需要成本投入，以及在銷售交易時轉讓的是數字資產的使用權，企業仍保留其所有權和處置權。因此，出售數字資產的收入應被視為使用權轉讓的收入，即一種資產使用權轉讓的收益。二是消費者在購買一種企業出售的數字資產時，會同時獲得該數字資產的使用權和所有權，這一銷售過程就更類似于銷售有形產品，因此應將銷售數字資產收入視同為企業銷售主營業務的收入。

本文認為應采用后一種觀點的方式，即將其視同為銷售主營業務的收入。在企業銷售數字資產以后，企業仍保有生產和制造該數字資產的權利，但是消費者在購買該產品的同時獲得該產品的使用權和所有權。消費者在購買之后有權利處置該項產品，這一點與銷售存貨時相同。另外，在銷售產品時，消費者雖然具有了該產品一定的使用權，但企業同時也會保有其產品商標品牌的所有權和生產制造該產品的權利。因此，銷售數字資產收入應參照銷售有形產品，視同為出售主營業務收入。

2.3.2 數字資產銷售的確認時間

消費者在購買企業銷售的數字商品之后，支付的費用不會立即轉到企業賬上，而是需要一段時間的等待，待消費者確認無誤之后才會到賬。另外，數字商品由于易于復制和生產，通過互聯網就可以傳播銷售，所以在生產和銷售上幾乎無需花費時間，因此影響其收入確認時間的因素在于消費者確認付款時花費的時間。為了維護企業銷售數字商品之后的收益權，應在消費者已交付費用及費用等價物且企業實際收到貨款后，確認為企業銷售該數字資產的收入。

3 數字資產的賬務處理與信息披露

3.1 數字資產的賬務處理

3.1.1 數字資產取得的賬務處理

對于生產經營數字資產的企業而言，取得數字資產的方式一般有兩類：內部開發生產和對外購買。首先是對外購買取得的賬務處理：類似于傳統資產購買，對外購買數字資產后，應將其購買價格、依法需要繳納的稅費以及使該數字資產達到可使用狀態前發生的支出，綜合計算出計入該數字資產金額。其次是內部開發取得的賬務處理：內部開發取得的數字資產，會在其研發過程中發生大量支出。所以，設置數字資產研發支出-費用化支出和數字資產研發支出-資本化支出兩個科目，對研發數字資產不同階段發生的支出進行核算。將研究階段支出全部費用化記入“數字資產研發支出-費用化支出”，將開發階段符合資本化條件的支出記入“數字資產研發支出-資本化支出”，最后在期末將不符合費用結轉記入當期損益，將符合費用計入其成本。

3.1.2 數字資產銷售的賬務處理

對于以生產經營數字資產為主企業而言，出售數字資產取得的收益應記入其主營業務收入。首先是實現收入的賬務處理。同傳統銷售商品一致，企業在出售數字資產時應將符合收入確認條件的金額記入“主營業務收入”中。同時，將各種稅費記入“應交稅費”中。其次是結轉成本賬務處理。對于正常出售產品，其成本可以根據出售的數量進行準確預估，所以一般在月末或者對已出售的成本進行結轉。但對于數字資產來說，其主營業務成本由其當月攤銷的金額、職工工資、網絡運營費用等構成，所以其成本結轉只能在月末進行。月末，企業在結轉其主營業務成本時，借記“主營業務成本”，貸記“數字資產-累計攤銷”等科目。

3.1.3 數字資產減值的賬務處理

由于數字資產需要依賴計算機系統才能得以存在和傳播，所以受到計算機系統更新換代快速影響，數字資產更新速度比傳統的資產快。同時市場中升級產品或者可替代的同類產品的數量將會增加，而企業之前銷售數字資產的價值則會隨之下降。因此，當發現減值跡象時，將可回收金額低于賬面價值的部分確認為減值損失，借“資產減值損失”，貸“數字資產-減值準備”。

3.1.4 數字資產捐贈的賬務處理

對于捐贈傳統商品企業而言，一般將該捐贈物的賬面價值與應交稅費金額合并計入“營業外支出”科目中。而數字資產與有形商品不同，其依托計算機存在方式導致其復制和生產幾乎無需消耗成本，所以數字資產的捐贈無需進行成本的確認和計量。但是，企業在捐贈數字資產時同樣也沒有獲得經濟利益，因此還是應在營業外支出科目中計入一定程度的金額，以表明捐贈數字資產行為的存在。對于受贈方而言，則可以按該數字資產市場購買價計入營業外收入科目中。

3.2 數字資產的信息披露

3.2.1 數字資產的披露現狀

目前，我國會計準則和法律法規缺少對數字資產的相關規定，而以生產經營數字資產為主的企業，在財務報告中的會計信息披露采用的是傳統方式，因而出現了以下一些問題。

在資產負債表中，存貨在流動資產中列示，無形資產則在非流動資產中列示。本文已提及數字資產與無形資產存在相似，因而有部分企業在資產負債表中將數字資產確認為無形資產予以列示。而在現金流量表中，銷售存貨屬于經營活動產生的現金流，處置無形資產則屬于投資活動產生的現金流。部分銷售數字資產的企業將其銷售收入視為庫存商品的銷售收入，列示于生產經營產生的現金流中。

部分企業在確認數字資產時將其作為無形資產予以確認在資產負債表中，而在銷售數字資產時將其作為庫存商品列示于現金流量表中，導致同一企業生產銷售的數字資產，在不同的報表中列示方式不同，這將會對公司出具的財務報表的真實性、準確性造成影響，影響會計信息質量。

3.2.2 數字資產的披露

本文對生產銷售數字資產的企業，將數字資產與無形資產和存貨作出區分，不同于這二者中的任意其一，而是作為單獨一項在財務報表中予以列示。

本文建議對原有的資產負債表進行小范圍的改良以迎合當今企業的需求。具體而言，就是在資產項目下新增“數字資產”項目，以反映其真實價值。同時在無形資產項目下設立數字資產項目，用以體現企業在會計周期末所持有數字資產的實際價值。該項目應根據數字資產的期末余額減去其累計攤銷和減值準備科目余額后的凈額填列。另外，企業應在財務報表附注中新增對數字資產的使用年限、攤銷方法等相關信息的描述與說明，對數字資產可能存在的風險予以合理的披露。

4 結語

數字經濟時代下數字資產已成為企業普遍存在的資產，數字資產影響力日益擴大。因此，為了能對數字資產制定合理規范，促進社會經濟發展，本文提出以下建議：

(1)政府相關部門要加速建立數字資產會計核算體系。有了相關的核算標準和規范，就能有效減少數字資產會計核算中存在的問題，將有利于促進我國會計行業健康發展。

(2)生產經營數字資產企業應對數字資產的科目進行統一。可以為其新增固定的一級科目，以及按照不同企業的需求增加其下屬的二級科目，分別對各項收支進行核算。

(3)企業應完善財務報表中對數字資產的披露。在資產負債表中新增“數字資產”科目，并在附注中新增對其相關問題的備注和詳細說明。