風險視角下外資企業總部管理費的稅務問題探討

文/顏娟 （北京愛德旺斯貿易有限公司）

隨著改革開放的深入，外資企業和附屬企業在經營管理方面遇到了一些新問題。在此背景下，外資企業應對其總部管理費和稅務管理制度進行實證分析，從而為其業務活動提供一定的參考價值。在這一過程中，企業的財務管理者發現，在外資企業的稅務管理中，總部管理費的支付對企業財務管理有很大的影響。尤其是從產生的財務風險來看，這對企業發展造成了阻礙。因此，對外資企業總部管理費進行稅務分析，將對企業的財務管理工作有很大幫助。

一、外資企業特點

外資企業是根據中國法規在中國境內注冊，并由外商投資的企業，不包含在中國境內的外資和其他經濟組織的子企業。其基本特點是：（1）外資企業是根據中國法律在中國境內成立的[1]。這就是與外國企業的根本區別。外商投資企業的成立，應當遵守中國法律，并符合我國的法律法規，依照法律規定的審批手續，由工商注冊機構注冊成立，其注冊地位于中國。而外國企業，是根據外國法律在境外注冊的，其住所為境外。（2）外資企業具有獨立性的法人。外資企業通常是一家擁有獨立法人資格并能承擔民事責任的有限責任企業。這與在中國設立的外資和其他經濟組織是不同的。如果外資企業或其他經濟組織的分企業沒有法人資格，在其資產不能償還的情況下，應由其所屬的外資企業或其他經濟組織承擔清償責任。外資企業在進行稅務籌劃時，應從其組織形態和作用等方面加以考量。我們都知道，在我國，由于外資的法律地位存在差異，所以其稅務也有一定的差異。在我國，外資企業承擔著無限的稅務義務；此外，外資企業必然會受到我國市場準入水平的制約，即不同類型的外企要經過外經貿主管部門的批準，其經營范圍也要經過國家工商行政管理部門的審批。所以，其在進行稅務處理時，要充分考慮外經貿、工商、特殊產業等方面的相關法規。

二、外資企業總部管理費分析

外資企業的總部管理費主要包括：直接費用和間接費用。直接費用是指能夠直接決定服務對象的費用，例如：外部培訓費、廣告費、差旅費、通信費等。如果滿足下列條件，則直接從附屬企業支付：（1）直接由外部機構為子企業提供直接服務，但前提是必須遵守相關的法律、會計法規，比如直接簽訂合同、直接結算等。（2）由特定外部機構直接向附屬機構開具發票，發票上注明相應的附屬機構。然而，外資企業的總部管理費大多為間接費用，也就是不能直接區別服務對象的費用，例如：技術研發、市場調研、內部培訓、產品銷售和社會交流等。我國的外資企業可以將上述一部分分成給它的子企業，即它根據實際發生的管理和顧問服務支出（可以再加上一定的利潤），對它的子企業征收專門的技術服務費。按照這樣的安排，企業必須與自己的下屬企業簽署一份服務合同，以便稅務部門進行審核。在收取附屬企業服務費時，外資企業必須為子企業提供服務發票，以證明其子企業的稅前扣除，同時也要繳納5%的營業稅[2]。這樣，外資企業可以合法合理地在其子企業所得稅之前支出大多數的管理費用，所以即使繳納了銷售稅，其整體稅負也會大大減少。當然，這個協議必須要有一個適當的范圍，如果企業的管理費用太高，那么它就會獲利；假如它是一個非生產性的企業，不能享受15%的稅率，也不能享受到優惠待遇，因此，它要支付30%的所得稅，從而增加了稅負。在理論上，通過計算是可以得到更好的分配比率的。因此，在外資企業中，有關總部管理費的分配應遵循“獨立經營”的原則，不能將其相關成本直接分攤到附屬機構，而是要通過獨立企業間的特殊服務來進行相關成本的分配。特別是“專業技術服務”的定價問題。如果外資企業按其實際價值進行定價，勢必會招致稅務部門的反對，稅務部門有權根據相關法規對其作出相應的調整。在實踐中，外資企業可以按照其真實成本和合理利潤來決定其定價，并且在與稅收部門的談判中能夠順利解決有關費用問題。另外，外資企業在費用分配上要有一個科學、合理的依據，比如，技術研發經費的分配與外資的實際份額相關，而營銷經費的分配則與銷售收入的比重相關，內部的培訓經費則與參與的人數成正比。

三、風險視角下外資企業總部管理費的稅務問題

（一）稅務風險意識存在不足

企業的管理層和經營者常常將精力集中在生產、管理、科學研究等方面。目前，我國外資企業對稅務風險的認識還不夠深入，對稅務風險管理的重要性也不甚了解。有些管理者認為，稅務風險管理會使企業管理費用上升，所以把稅務風險管理交給財務部門，而不把稅務風險作為企業的策略。由于不了解稅務風險的存在、危害和重要性，管理者就不能采取有效的防范措施，且不愿意在稅務風險的防范上下大力氣，也不懂得對稅務風險進行細致的歸類和調查，導致企業蒙受巨大的損失。

（二）管理費和服務費存在不清

在外資企業母子公司的費用管理中，主要有兩類：首先是總部的管理費，它的成本是由具有管理職能的總部所承擔的，包含企業發展策略及財務策略的制定。其次是總部服務費，它是母企業在為子企業服務后，對子企業的服務收費。這兩種支出的繳稅方式也是不同的。按照稅法，子企業對總企業的管理支出，在納稅之前是不能抵扣的，但在稅前由子企業向其繳納的總部服務支出，可以在稅前扣除。在這一條中，政府對總部管理費和服務費進行了清晰的區分。然而，在實際外資分支機構的稅務管理中，往往會出現下列問題。首先，會計主管無法清楚認識到兩者之間的差異，從而導致賬目上的差錯。其次，在企業稅務管理中，由于會計主管對兩項費用的稅務核算方法存在著認識上的誤區，導致了稅務政策上的失誤。這些問題的存在，將直接影響到外資企業的稅務管理，從而影響到企業的納稅。

（三）稅務審核頻繁存在問題

總部管理費用的提取、分配和數額確定是一個重要的問題，我國的稅制清楚地表明了這一點。與此同時，根據總部管理費用的不同，不同的稅務審核員也會有不同的行為。然而，在實地考察我國外資企業時，卻發現了如下問題：第一，管理費的收取方法不合理。根據國家有關法律，從總部收取的費用出發，原則上只對控股子企業進行。然而，在現實的財務運作中，一些企業在其他形式的合資企業和分企業中也收取了總部的管理費，這嚴重違背了國家有關的法規。第二，提取比率不合理。根據國家有關法規，總部管理費用的提取比例通常不能超過其全部業務收入的2%。但在現實的財務管理中，總部收取費用超出這個比率的現象屢見不鮮。第三，對總部管理費用的審核不合理。在我國法律法規中，對于外資企業的管理費用進行審核，有嚴格的規定[3]。然而，在實踐中，有些企業卻沒有實施該制度，這不僅關系到企業的稅務行政工作，也關系到國家稅務部門的正常運行。

（四）境外支付存在稅務問題

外資企業總部管理費稅務管理是一個很特別的工作內容，因為它會給企業帶來很大的稅務負擔。外資企業在實際財務管理中，必然會遇到一些問題。一些企業在海外經營后，將所得直接用于總部的管理費用，這將導致三個問題：一是納稅地稅務的法律問題。企業向總部支付管理費用時，不僅要根據國家的稅務法規，還要充分遵守本國的稅務標準，避免由于常識上的失誤而導致違反地方法規。二是貨幣政策問題。外資企業在海外支付總部管理費用通常采用本地貨幣，而其與人民幣匯率的變動也會對企業稅務產生重大影響。尤其是當匯率波動劇烈時，這種現象會對企業納稅產生一定的影響，從而導致企業的財務管理風險。三是稅務的批準問題。外資的總部管理費用要經過稅務機關的批準。然而，在實踐中，一些企業卻忽略了這個環節，導致了在納稅申報中發生的各種會計報表不一致，從而影響了稅務工作的正常運行。

四、風險視角下外資企業總部管理費的稅務問題對策

外資企業總部管理費的稅務問題是企業實現發展戰略目標的重要因素，它直接影響到企業的經營效益，通過合理的納稅籌劃能為企業節約稅務，提高企業的利潤。由于外資企業的資金來源和本地企業的資金來源不同，在稅務政策上也存在著一些特殊性。因此，外資企業在失去稅務優惠的情況下，要想有效控制企業的人力資源、資金和運營成本，就必須充分運用稅務政策的差異，進行有效的稅務籌劃，從而增強企業競爭力和保證企業的利潤。近年來，我國巨大的市場規模已經吸引了大量的外資企業，同時也為其提供了一些稅務上的優惠，但是由于我國經濟的迅速發展和綜合國力的提高，政府逐漸取消了對外資企業的稅務優惠。因此，對外資企業總部管理費的稅務問題進行研究勢在必行。

（一）強化稅務風險管控意識

外資企業要想控制其稅務風險，首先，要強化稅務風險管控意識。一般情況下，企業的稅務風險都是不符合國家的稅務法規，不能承擔相應的稅務義務。企業從創立之日起就存在了上述風險，但隨著我國稅制的不斷完善，企業在不同的發展階段都會面臨不同程度的稅務風險。當然，企業在實施稅收管理時，必然會遇到各種風險，而且風險的成因也不盡相同，所以，當外資企業在應對稅務風險時，必須要對其進行有效的控制，才能對其進行有效的識別。而這是最好的避險方式。同時，稅務風險的表現形式也是多種多樣的。特別是在稅票的管理方面，我們都了解到，企業在進行稅務管理時，往往難以獲得正規的發票，因而往往會產生與國家有關發票不符的情況[4]。而政府一般都是通過票務來進行稅務的管理和控制，這就造成了稅務上的風險。總之，外資企業發展面臨的稅務風險具有普遍性，因此，必須對其進行有效的分析與改善。企業決策者、管理者首先要樹立守法、誠信納稅的理念，不斷增強稅務風險意識，積極主動地維護稅務關系，把“公平征稅”與“風險意識”概念，通過宣傳、培訓、通知、機構限制等方式傳達給稅務部門、稅務專業人員，乃至全體員工，并將其作為企業文化不可或缺的一部分，為規避稅務風險打下堅實的理論基礎。

（二）做好管理費和服務費的明確

在外企的財務管理中，為切實做好總部管理費的納稅申報工作，避免由于管理費和服務費不合理導致的稅務管理問題，企業財務管理部門要做好財務監督管理工作，明確劃分兩種費用，其監督的主要內容有：一是對兩項費用進行清晰的界定。在實際的財務監督中，管理者必須先對會計核算進行核對。總部管理費和總部服務費，在實際的財務運作中，由于會計人員登記、核查等工作中的疏忽，往往會出現財務差錯。這就需要管理者在監督過程中對會計報表進行審計，避免由于工作疏忽而導致的稅務管理問題。二是對兩項費用的稅務管理進行監督。由于管理費和服務費在納稅時的工作方法不同，而又在付款程序上存在著一定的相似之處，因此，財務部門在納稅時，往往會發生因成本概念上的混淆而導致的納稅差錯。為避免這種情況的發生，財務部門要加強對稅務管理賬目的審查，避免由于觀念上的混亂而導致納稅差錯。

（三）有效落實稅務審核工作

外資企業在對企業總部管理費進行稅務審核時，應預先做好相關準備，以保證其順利執行。外資企業對于總部管理費有著非常嚴格的規定，而且只有在一定程度上才會被收回。所以，其在審核企業管理費用的時候，一定要認真審核總部的行政開支，看看是否全部屬于子企業，這樣才能保證企業的管理費用被扣除。另外，審核總部管理費用應與立法機關的需求相符。總部管理費用的接受和付款，要嚴格按2%的比例，不得超過其附屬企業的全部收入；此外，在企業的經營成本中，不能從稅前扣除，要做好稅務審核的準備工作。同時，關于企業總部管理費的稅務審核有明確規定，母子企業不在一個區域，且提取的費用總額達一千萬元以上的，必須經稅務部門批準。而在其他的地方，只要有地方稅務局的批準就可以了。因此，外企在辦理管理費用審核時，要嚴格按提款數額，確定審批機關，防止重復申報；例如，對于已經投入使用的固定資產，按目前的折舊方法，應當維持其穩定性。新購買的固定資產，依照《稅法》中的攤銷方法攤銷，如按《稅法》進行攤銷，則其攤銷方法可自行決定，并可在其開始使用后的首個納稅年度進行修訂，申報單位每年的所得稅申報應披露攤銷方法、具體期限、固定資產的用途等。有關稅務機關須將以上所列資料存檔，如有需要，要進行實地考察。當折舊額不足或不可靠時，外企應按稅務法律對其進行調整。

（四）做好境外支付稅務咨詢

境外經營完成后，若要向境外總部繳納費用，則外企須與當地政府及當地稅務機構磋商，并與雙方協商后，向境外繳稅。就中國稅務而言，需要知道在審核過程中，如何使用這種方式和流程，與內部支付有什么不同，在內部支付規則下，能否開設賬戶都是需要考慮的問題[5]。與外資稅務機構進行的磋商主要有：可以開具的文件，是否與我國稅務法律規定相抵觸等。此外，還需與稅務機關就匯率變動對納稅產生的影響等問題進行討論。通過對上述問題的咨詢和解答，有助于解決企業在境外收取管理費時的稅務管理問題。如果外資企業在中國擁有自己的企業或者在中國有注冊的機構，以及在中國之外其他地方的收益，那么就需要繳納25%的稅務。如果企業在中國沒有任何機構或場所，或即便有，但其收益并不與其所在單位或所在地相關聯，那么，其在中國的收入就是依據，扣除10%的所得稅，并在每次支付或到期時，從已支付或到期的應付款中扣除。

五、結語

總之，外投企業總部管理費是我國企業經營成本中的一個重要環節，其稅務管理一直是我國企業納稅籌劃中的一個重要問題。

在此背景下，外資企業的子企業財務經理應按照國內有關法規和企業內部的財務制度，對其在稅務管理中遇到的問題進行實證分析，從而為企業的經營管理工作提供足夠的理論依據。