會計師事務所規模化發展提高了審計效率嗎

【摘 要】 在大力推進會計師事務所高質量規模化發展，努力實現“做強做大”戰略目標的時代背景下，事務所審計效率是否同步得到提升引發理論界和實務界的激烈討論。文章在梳理現有理論成果的基礎上，以排名靠前的39家證券資格會計師事務所2012—2019年數據為分析樣本，通過DEA模型從靜態及動態兩個維度研究會計師事務所規模化發展戰略實施對其審計效率的影響。研究發現，會計師事務所的審計效率基本處在有效狀態，但全行業的審計效率在事務所規模化發展的推進下尚有進一步優化的空間，且部分規模化發展較好的事務所未能充分發揮規模擴張帶來的效應。同時發現，外延式的發展方式更能帶動事務所審計效率的提升。基于此，文章進一步從優化會計師事務所實施規模化戰略的角度為提高事務所審計效率提供了新思路。

【關鍵詞】 會計師事務所； 規模化戰略； 高質量發展； 審計效率； DEA模型

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0002-10

一、引言

為滿足中國注冊會計師行業高質量發展的現實需要、助力行業服務質量的提升，近十年來我國會計師事務所規模化發展處在不斷加快的進程中。從理論意義看，事務所規模化發展帶來的規模效益及更具綜合的執業能力能提升審計效率，以此帶來審計質量的提高。但縱觀近些年資本市場審計失敗的大案，不乏規模化水平高、排名靠前的大型事務所因各類問題被證監會下達處罰通知。這使得一些理論界與實務界人士開始懷疑事務所具備更高規模化水平后是否使得審計效率不增反減，或是事務所未能合理規劃，僅僅為了響應政策號召而停留在“更大規模”的層面上。這不但有違“做強做大、做精做專”的政策初衷，還會使事務所面臨更大的存續風險，不利于事務所的長足發展。

應當看到，新發展格局加快推進了我國審計服務市場的變革。無論資本市場注冊制的推行和新《證券法》的貫徹實施，還是中國注冊會計師協會發布的行業“十四五”規劃以及國務院辦公廳關于注冊會計師行業發展的第30號文①，都對會計師事務所新階段的發展提出了更新、更高的要求。但是，目前全行業審計服務質量與公眾需要和行業發展需求之間仍然存在較大的差距，因此當前會計師事務所的規模化發展路徑是否仍然適應行業高質量發展的要求是值得理論界與實務界深入探討的新課題之一。本文運用DEA實證方法，以國內規模化發展較好、排名靠前的39家證券資格會計師事務所為樣本，探討全行業規模化背景下會計師事務所規模化發展與審計效率之間的關系，并討論現有規模化發展路徑是否滿足行業高質量發展的要求。在此基礎上，本文嘗試對會計師事務所規模化的進一步發展提出優化建議，以期從規模化戰略視角為我國會計師事務所提高審計效率提供理論借鑒。

二、文獻回顧

（一）會計師事務所規模化發展研究

作為會計師事務所發展戰略的重要組成部分，較多學者探討了會計師事務所規模化發展相關的議題。在發展路徑方面，黃潔莉和夏喆[ 1 ]提出會計師事務所規模化的路徑主要包括內涵式發展與外延式發展兩種，其中內涵式發展包括擴大CPA團隊、擴大經營范圍及樹立品牌等，外延式發展包括合并重組、增設分所、外部合作等。現有文獻關于外延式發展路徑的探討較多，例如黃亦平[ 2 ]提出聯合與合并是事務所之間實現優勢互補、充分發揮協同效應的重要方式等。在發展成效方面，國內外大多數學者的研究結論相對一致，如盧太平和張東旭[ 3 ]研究了會計師事務所規模化水平與事務所運營效率之間的關系，Christensen et al.[ 4 ]研究了會計師事務所規模化水平與審計質量之間的關系等，得出的結論均為規模化發展具備正向促進作用。還有學者以規模化戰略的某一種方式作為研究切入點，如宋云玲等[ 5 ]研究了會計師事務所合并對審計風格的影響等。

（二）會計師事務所審計效率研究

注冊會計師審計是我國審計體系的重要組成部分，也是資本市場有效運行不可或缺的一環。高質量、高效率的審計活動可以有效提高經濟效益，保證資本市場各類活動的良性循環。有關審計效率影響因素的研究，多數學者從會計師事務所的角度出發，如許漢友和崔珍[ 6 ]以事務所信息化水平為研究視角，實證分析發現審計效率與之呈正向關系變動。Gong et al.[ 7 ]發現會計師事務所經過合并之后能縮短審計工時，提升審計效率。也有學者從其他角度出發，如Hsiao et al.[ 8 ]通過研究被審計單位首席財務干事（CAO），得到配備單獨CAO的公司顯著減少審計延遲進而提升了審計效率的結論。

（三）會計師事務所規模化與審計效率研究

規模化戰略是推動會計師事務所“做強做大”的重要途徑，但規模化發展是否能夠有效推動會計師事務所審計效率的提高，不同學者給出了不同定論。有關事務所規模化對審計效率的影響研究，現有文獻可大致分為兩類：一類是直接研究規模化發展與審計效率之間的關系，如盧太平和張東旭[ 3 ]發現會計師事務所采取的發展戰略中，規模化戰略與多元化戰略對審計效率的影響最為顯著。另一類是從規模化的路徑出發，如李明輝和劉笑霞[ 9 ]重點研究了事務所合并，實證分析發現合并有助于減少審計延遲，進而提升審計效率；Gong et al.[ 10 ]研究發現雖然事務所合并未能顯著降低審計收費，但并不意味著事務所合并沒有提高審計效率等。

（四）文獻述評

國內外學者對會計師事務所規模化發展以及審計效率這兩方面的研究已然形成一定的體系，但有關規模化發展對審計效率影響的研究，多數學者主要出于規模化戰略的某一路徑如事務所合并進行了相應的研究，直接將事務所整體的規模化發展與審計效率掛鉤研究的文獻相對較少。作為提升審計質量的重要議題之一，審計效率愈來愈受到學界的廣泛關注，尤其是在規模化發展方面，事務所需合理規劃規模化投入并通過高利用效率實現投入產出比的最優化。從注冊會計師行業的發展現狀看，會計師事務所走規模化發展道路已然是不可逆轉的趨勢。那么，會計師事務所規模化發展是否能帶動審計效率的提升？什么樣的規模化發展途徑有助于提升審計效率？

基于上述討論，本文采用DEA實證方法，以國內39家證券資格會計師事務所為樣本，分析我國會計師事務所規模化發展與審計效率之間的關系，以及規模化發展過程中可能存在的偏差與不足。

三、研究設計

（一）實證方法選擇及說明

本文采用DEA（數據包絡分析方法）靜態模型和動態模型研究會計師事務所規模化程度對審計效率的影響。首先，采用DEA-BCC模型，對符合選定條件的樣本會計師事務所的審計效率做靜態分析。其次，考慮到DEA-BCC模型只能對所有樣本在同一時期的情況做橫向比較，無法研究不同年份的效率變化情況，因此本文進一步運用DEA-Malmquist模型，對決策單元2012—2019年②的審計效率做動態分析，以研究會計師事務所規模化發展對審計效率影響的動態過程，探索會計師事務所規模化發展對審計效率的變動影響。本文采用的實證軟件為DEAP2.1。

（二）確定決策單元（DMU）集合

本文采用中注協2020年發布的“2019年會計師事務所綜合評價前百家信息”中具有證券資格且排名靠前的39家會計師事務所③作為決策單元集合進行實證研究。從實踐來看，這些事務所基本都實施了規模化發展戰略，但不同層級事務所之間規模化水平差異明顯，采用的規模化發展路徑也有所不同。研究這些事務所規模化水平與審計效率之間的關系，有一定的現實與參考意義。

（三）確定投入、產出指標

本文參考許漢友等[ 11 ]的研究，根據規模化戰略的一般實施路徑與實施效果，選定如表1所示的指標作為重點研究指標。

1.執業注冊會計師數量

會計師事務所屬于典型的“人合”型組織，其規模化的發展必然伴隨著注冊會計師數量的增加。本文實證過程對注冊會計師人數取對數處理。

2.分所數量

作為總部執業部門的拓展，分所數量能直觀地表現事務所規模以及業務范圍的大小程度。此外，分所的執業情況往往也會對事務所整體的審計效率產生較大影響。

3.成立至今年份數

形成事務所獨特的品牌與文化是事務所選擇規模化戰略的重要目的。本文選取事務所成立至今年份數作為投入指標之一，是考慮到事務所的品牌建設與其長時積累不可分割，而成立年份數可將之量化以便實證分析。本文實證過程中，對發生轉制、更名或合并的會計師事務所，成立年份數自轉制、更名前或合并前的會計師事務所成立之日起算，并取整。

4.合并次數

合并、重組是事務所規模化發展的重要途徑[ 12 ]，合并次數越多，表明規模化水平越高。本文實證過程中，事務所合并次數的計算包括吸收合并與新設合并，且必須是合并成功的數量。

5.事務所本身總業務收入

該項指標衡量事務所審計業務及各項拓展業務的收入總和。增加收入是規模化發展的核心目標，也是衡量不同規模化水平下事務所審計效率的重要產出指標。本文實證過程中對事務所本身總業務收入取對數處理。

6.與事務所統一經營的其他專業機構業務收入

該項指標衡量與事務所共享品牌、資源的其他專業機構的業務收入總和，如旗下資產評估機構、工程造價評估機構等。該項指標也能充分反映規模化發展后事務所的審計效率產出，在本文實證過程中同樣取對數處理。

7.非標準審計意見占比

會計師事務所出具的非標準審計意見報告占比越大，一定意義上表明會計師事務所的審計效率越高[ 6 ]。本文以事務所為上市公司出具的審計報告中非標準的報告數量為基礎，計算非標準審計意見占比。

（四）樣本數據來源

本文所需的會計師事務所執業CPA數量、分所數量、成立年份、合并、業務收入及非標審計意見占比等信息均通過手工搜集，相關數據來源于中國注冊會計師協會官網、各年度中注協發布的會計師事務所綜合評價排名公示表以及各會計師事務所官網等。

四、實證分析

（一）基于DEA-BCC模型的分析

靜態模型下，主要分析各樣本事務所的以下參考值：（1）綜合效率值（TE），即衡量事務所當前規模化投入與審計效率產出之間的比例；（2）配置效率值（PTE），即事務所在其規模化發展過程中對現有技術水平的利用程度；（3）規模效率值（SE），即在技術和管理水平一定時，樣本事務所現有規模與最優規模之間的差距。其中，綜合效率值=配置效率值×規模效率值。實證結果如表2所示。

一般而言，當TE等于1時，表明效率相對有效；當TE大于（等于）0.8且小于1時，表明效率近似有效；當TE小于0.8時效率無效。從表2可以看出，39個樣本構成的總體TE均值為0.953，表明整體審計效率近似有效。這39家事務所中，沒有任何一家審計效率無效。因此，從整體來看當前這些事務所的審計效率均較好，但與相對有效值1之間仍然存在差距，有進一步提高的空間。

具體來看，以“國際四大”④、“國內八大”⑤和“其他事務所”作為分組標準對樣本進行重分類后可以發現，國際四大和國內八大中，均沒有任何一家的TE值等于1，而其他國內所中有9家TE值為1。結合行業整體規模化發展現狀看，國際四大與國內八大的規模化水平屬于國內前列，但其審計效率的整體表現反而不如其他國內所。從TE的均值看，國際四大的均值為0.954，國內八大為0.906，其他事務所為0.964，總體上均大于0.9且偏差不大，屬于相對有效，表明各類會計師事務所在審計效率上勢均力敵，但其他事務所整體來說相對更好。

配置效率（PTE）表示事務所在既定技術水平下，對其在規模化發展過程中所投入資源的利用程度，即評價會計師事務所審計效率與組織管理能力之間的關系。當PTE值為1時，表明事務所的組織管理能力較強，能有效利用為實施規模化戰略而投入的資源，并使其審計效率達到最優化；當PTE值小于1時，表明事務所沒有充分使用現有資源。根據表2可知，PTE值為1的事務所有23家，占總樣本數的58.97%，表明較多事務所能恰當進行投入資源的運用，提升自身審計效率；也有部分事務所的PTE值小于1，表明其未能合理發揮投入資源的功效。這些事務所可以通過經營管理方式的調整及創新而得到改善。

規模效率（SE）反映事務所在既定規模化水平下的投入產出比是否使其審計效率達到最優模式。當且僅當SE等于1時，事務所的投入產出比達到最合理狀態，此時規模效益達到最優。根據表2可知，SE為1的有9家且均為國內其他事務所，表明這9家事務所規模效益表現較好，規模化發展過程中能合理安排投入，并且投入產出比合理。而這9家事務所PTE值也均為1，說明在組織管理能力較強的前提下，事務所的審計效率很大程度取決于事務所的投入產出比。剩余樣本的SE值均小于1，表明規模效益未達到最優，其規模報酬可能表現為規模報酬遞增（irs）或規模報酬遞減（drs）。對于前者情形，事務所應適當增加投入，如增加分所和CPA等專業技術人才；而對于后者情形，則應降低投入或改善投入資源的質量。

通過靜態分析可以得到初步結論，依據全樣本事務所目前的規模化投入，其審計效率產出均處在合理值域。這表明規模化發展不會導致審計效率低下。但是，國際四大及國內八大的規模報酬狀態均為遞減，表明這些事務所普遍存在規模化投入過多的現象。相較于其他事務所，國際四大和國內八大存續時間長，資金、技術以及人力等發展資源充足，但近年來仍然注重規模擴張，應適當減少資源投入，夯實基礎，優化現有的資源配置。而國內其他事務所中，除SE值為1的以外，大部分規模報酬狀態為遞增，表明其仍可進一步提升規模化水平，適當增加投入以提升現有的審計效率。

（二）基于DEA-Malmquist模型的分析

為了研究事務所處于不同規模化發展階段下審計效率的表現情況，本文進一步引入DEA-Malmquist模型，以研究事務所的動態審計效率。在DEA-Malmquist模型下，主要考察全要素生產變動值（Tfpch）、技術水平進步（Techch）以及技術效率變動值（Effch）的情況，其中全要素生產變動值等于技術水平進步乘以技術效率變動值，而技術效率變動值又等于配置效率變動乘以規模效率變動。一般來說，當全要素生產變動值小于0.9時，表明審計效率的變動為強退步型；當全要素生產變動值在0.9至1之間時，表明審計效率的變動為弱退步型；否則為進步型。

與國際四大百年規模化發展歷程不同，我國事務所的規模化更多呈現出政策驅動性強、“做大”節奏快、涉及業務范圍較廣等特點，至今已然形成一定的風格。2007—2010年間出現了大規模事務所合并現象，不同規模的事務所均參與其中。到了“十二五”時期，事務所規模化發展仍然以外延式發展為主，整體發展節奏為大所帶動中小所的模式。2016年至今浪潮有所退去，但仍有一部分事務所通過購買地方事務所成為分所、吸收經營管理不善的小型事務所等方式進行合并。而“十三五”時期的整體發展節奏由外延式發展為主導變成了內涵式與外延式并舉。下文結合上述時期特征，分別做全段和分段討論，結果見表3、表4。

1.全段結果分析

整體上這些樣本的Tfpch均值為0.993，處于弱退步狀態，說明在觀測期間行業整體的審計效率隨著規模化水平的提高并未有上升趨勢。而Effch的均值為1.007，處于進步狀態，說明在觀測期間行業整體的技術效率運用隨著規模化水平的提高有所提升。不難發現導致Tfpch均值小于1的原因是行業整體的Techch均值較低，為0.985。這在一定程度上表明全行業整體的技術創新能力呈下降趨勢，在實現規模化的技術水平方面仍有進一步的提升空間。

具體來看，有20家樣本事務所的Tfpch值小于1，占總樣本的51.28%。國際四大中這樣的事務所占比為100%，說明四大在樣本總觀測年間審計效率總體上處于下降狀態。而這4家事務所的Effch值均大于1，說明導致審計效率弱退步的主因在于技術管理水平未達理想狀態。事實上，在我國注冊的國際四大是外資本土化的結果，其規模化發展的過程中需要進行合理的風格與文化的融合，此過程需要一定的時間。相比之下，天健等6家國內八大的Tfpch值均大于1，占國內八大總數的85.71%，表明國內規模化水平較高的事務所審計效率能由技術效率和技術進步共同拉動，總體而言表現較好。

再看國內其他事務所，Tfpch值小于1的占51.86%，共分三種情況：一種是Effch值大于1，但Techch值小于1，導致Tfpch值小于1，如中審眾環、公證天業等，表明這些事務所在規模化發展過程中的技術利用效率較低，審計效率的提升應重點關注技術利用效率的提升。一種是Techch值大于1，但Effch值小于1，導致Tfpch值小于1，如中審華、華興等，表明這些事務所的規模化發展過程中技術管理水平較低，審計效率的提升應重點關注技術管理與運用能力的提升。還有一種是Techch值與Effch值均小于1，如眾華、中勤萬信等，這些事務所應當在規模化發展過程中注意改進技術管理水平與技術利用效率，合理提升審計效率。

2.分段結果分析

2016—2019年間，行業整體的Tfpch均值大于1，與2012—2015年間的均值情況相反。兩階段Tfpch值均大于1的有10家，包括致同、天職國際、大華等，占總樣本數的25.64%；除上述10家事務所后，兩階段Tfpch值有所提升的有18家，包括普華永道中天等，分別占剩余樣本數和總樣本數的62.06%、46.15%。

2012—2015年間，國內事務所合并迎來第三次浪潮，經歷合并的事務所包括立信、信永中和、致同等。與前兩次不同的是，這段時期的事務所合并多為“大所合并小所”的模式，且政策扶持力度達三次之最。這期間分所數量及CPA人數的增長也較2016—2019年快，總體而言規模化進程較為快速、無序。但行業整體的Tfpch均值為0.973，說明審計效率的變動處于弱退步狀態。其主要原因是各大事務所短時間內的規模化發展規劃與技術創新投入不足。一方面，在經歷了上兩輪的合并浪潮后，越來越多的事務所更為關注當前的競爭壓力和同行擴大吞并的威脅，且限于規劃時間較短，未能形成合理的規模化發展路徑就開始嘗試合并，有“跟風”之勢。另一方面，從上述動態結果分析可知，這一階段全行業Tfpch均值小于1的主要原因是Techch均值小于1，表明事務所在技術創新上的投入不足。會計師事務所作為一個技術服務型組織，可持續發展與價值創造對其存續至關重要，因此要推動技術創新，合理地配置、優化各項規模化資源，促使技術效率變動增長幅度加大，助推事務所規模化發展。

2016—2019年間，從總體看樣本所的Tfpch均值大于1，審計效率有所進步。有別于“十二五”時期的是，這期間事務所的規模化發展總體呈現出有序、漸進的特征，且規模化發展速度有所降低，規模化方式也由原來較為單一的外延式拓展為外延式與內涵式并舉。因此，大部分事務所不再單一通過合并或設立分所，而是更多地依靠開拓海外市場、拓寬服務類型等方式進行。這在一定程度上表明內涵式發展更能有效帶動審計效率的提升。從政策角度看，“十二五”時期及“十三五”時期的行業發展規劃中對會計師事務所提出的要求均為“做強做大”，到了“十四五”時期政策的指向明確變為“做專做精、做優做特”。因此，“大”與“強”應當是第一步，后續的發展應當更為注重“精專優特”。值得注意的是2012年至2019年的動態結果表明整體審計效率變動仍處于弱退步狀態，說明第一階段規模化擴張帶來的影響尚未隨著第二階段穩步運行的情況而被消去，事務所仍需加強資源利用與技術創新，穩步推進事務所規模化發展。

（三）進一步分析

為進一步檢驗前文得出的結論，考察不同規模化程度事務所發展與審計效率之間的關系，本文以國內排名前十的“十大”（不包括國際四大）作為事務所規模化程度高的標準，對不同規模化程度的事務所進行分組比較與討論。根據中注協披露的相關排名信息，除中匯、容誠兩家事務所排名變動相對較大外，其余事務所排名相對穩定。

靜態分析的結果已表明，會計師事務所規模化發展不會導致審計效率處在較低產出狀態，同時前十事務所普遍存在規模化發展資源投入過多的現象。考察動態分析中Tfpch值的變動情況發現，十大的Tfpch值在兩個時期均值均大于1，且略有下降趨勢，具體見圖1。這表明規模化程度較高的事務所審計效率一直處在提升狀態，而十大率先采用內涵式發展的做法則進一步促進了效率的提升。再看其他事務所，Tfpch值經歷了從小于1到大于1的轉變，且最終值趨向十大，進一步表明在國家政策及事務所戰略模式轉變推動的基礎上，事務所的審計效率得到了不斷提升。因此，規模化程度低的事務所實施規模化戰略對審計效率的提升更加明顯，從而前文提出事務所規模化發展能夠帶動審計效率的提升，并且積極采用內涵式發展有助于審計效率提升的結論具有現實指導意義。

五、結論與政策建議

（一）結論

本文基于2012—2019年中注協推行會計師事務所規模化發展的政策背景下我國39家證券資格會計師事務所的相關數據，利用DEA-BCC以及DEA-Malmquist 模型對這39家會計師事務所規模化發展下的審計效率進行分析，得出以下結論：（1）在全行業規模化發展的推動下，會計師事務所的審計效率基本處于有效狀態，但從事務所之間的橫向比較看，不同規模化程度的事務所在規模化發展的投入要素、技術創新與資源整合能力方面存在較大差異。（2）就整個行業來說，部分事務所的審計效率并未隨其規模化戰略的實施而有效提升，規模化發展需注重資源配置、良好的內部管理與技術創新。（3）內涵式的發展能比外延式更為有效地提升審計效率，并且規模化程度低的事務所進一步擴大規模對審計效率提升作用明顯。基于上述分析，本文嘗試從會計師事務所實施規模化戰略的角度為提高審計效率提出政策建議。

（二）政策建議

1.注重高質量與高效益的內涵式發展

從國內的發展現狀看，注冊會計師行業整體已轉向高質量發展階段，實踐證明高質量、高效益的內涵式發展能有效提升會計師事務所的審計效率。因此，會計師事務所的規模化應當從注重速度、規模的外延式發展轉變為注重質量、效益的內涵式發展，以力求業務模式和服務質量做到“優特精專”為核心發展目標。業務模式上，國際四大和國內八大已先后開始將原有的傳統鑒證服務向增值服務拓展，國內其他事務所可以此為鑒，將提供的服務向專業化和高端價值鏈延伸，如開拓與發展信息技術審計、大數據審計等前沿審計業務。服務質量上，國際四大和國內八大并無優勢，各所均應力爭服務質量行業領先，優化服務資源，強化注師力量，共同打造以質量為導向的選聘機制。

2.優化事務所的內部治理與資源配置

部分事務所在規模化發展過程中明顯存在投入成本的浪費，具體表現為進行不必要的合并、設置過多的分所及人力資源冗余等。這主要由于行業競爭的負面效應較易引發資源浪費，或自身規模化擴張的過程中并不注重內部管理與治理。對于國際四大和國內八大而言，應注重減少投入要素的浪費，通過強化內部治理與資源配置，重視質量控制與風險管理，設立戰略管理部門并與事務所其他部門統籌協調，優化整合有效資源，以此提高審計效率，助力實現一體化管理。對于其他事務所而言，應加速形成以質量為導向的內部管理與治理體系，重點把控人力資源、資金、品牌商譽、信息化技術等資源的投入及運用。

3.加強事務所的技術創新與研發

在會計師事務所規模化發展的過程中，技術創新發揮著至關重要的作用。會計師事務所作為典型的技術型人合組織，技術創新上投入不足勢必會限制規模化發展，也會使事務所陷入“發展迷局”，盲目規模化，進而影響到審計效率的提升。在“大智移云”時代，國際四大已經著手研究智能審計，國內事務所也應當積極探索新審計技術下的綜合管理模式，以技術創新實現良好的規模化，進而有效推動審計效率的提升。政府及相關協會組織應積極探索創新研發和科技應用的激勵機制，如設立稅收優惠、高新技術事務所政策優惠等，對需要幫助的會計師事務所提供及時的幫扶與指導，支持會計師事務所加大對新興技術的研發與運用。

4.注重戰略聯通與合伙文化建設

在新發展階段，規模化發展作為會計師事務所重要的發展戰略之一，應當注重與多元化戰略、市場戰略等的聯通，充分發揮戰略之間的協同效應，避免各戰略單一發展，影響審計效率提升。規模化發展是途徑，實現市場份額的擴大、服務質量的領先與核心技術的創新是目的。因此，會計師事務所可以通過推進品牌建設、創新經營管理模式等，充分發揮戰略的協同效應，實現規模經濟效益，這是對審計效率提升的重要戰略保障。另外，要加快推進會計師事務所的合伙文化建設，培育倡導“人合”“事合”“心合”的事務所文化體系，利用“軟治理”手段穩固事務所的戰略決策，杜絕盲目規模化與不理性發展。

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