基于利益相關者的政府績效審計能力提升路徑研究

摘要：政府績效審計涉及眾多利益相關者，享有知情權并具有一定的監督權，這要求政府績效審計應關注利益相關者的權益，并引導他們參加國家治理，由于利益者目標各異且彼此相互影響，這些不同資源的支配者在政府績效審計中進行著多方、長期、動態的博弈。基于此，文章運用博弈模型探討政府績效審計利益各方決策的相互影響，針對分析結果，對提高政府績效審計能力提出相關對策，為減少公共資金使用的浪費、提高資金使用效能提供新的解釋路徑。

關鍵詞：政府績效審計;利益相關者;博弈

中圖分類號：F239.44? 文獻標識碼：A? 文章編號：1005-6432（2023）14-0000-07

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.14.000

1? ?引言

利益相關者理論的核心就是“共同治理”，雖然由于信息不對稱、資源有限性，所有利益相關者的權益主張并不總能同時、同等地對待，但這并不能說明相關利益群體不具有重要性，財政資金的本質特征是“取之于民、用之于民”，各利益相關者的目標都可以表現為財政資金的長期穩定和資金效益的不斷增長，這也說明了相關利益者享有知情權并具有一定的監督權。《“十四五”國家審計工作發展規劃》亦提到要“加快構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系的目標”，這要求在國家治理中關注所有利益相關者的權益并引導他們發揮其監督作用。政府績效審計涉及到目標各異的眾多利益相關者，這些不同資源的支配者進行著多方博弈，且每一個審計階段以及各類主體之間的博弈都存在較為復雜多變的利益動機，中央層級的政府下撥的財政資金，追求的是資金使用的高效率、高收益。地方政府及下層級的相關部門，其目標既有完成財政任務，也有自身的利益訴求。同時，由于社會公眾參與缺失，資金分配的公平性、均衡性尚不足，資金和項目有時落不到需要的人身上，真正的需求者可能由于能力不足反而收益較少。審計人員在履行公共服務職能時，在某些壓力下，可能對審計項目選擇性省略，甚至出現審計合謀，且審計人員選擇誠信亦是合謀會隨著時間的推移和環境的變化而不斷演變進化，因此如何找到多贏均衡解是值得商榷的問題。

微觀層面來看，參與政府績效審計主體中的政府、審計機關、人大、財政等均有限理性，彼此的策略相互影響，是一個長期、動態演化過程。基于此，文章在政府績效審計中引入有利益關系的相關者，對各方決策機制運用演化博弈模型進行分析，基于此提出政府績效審計能力的提升路徑。

2? ?文獻回顧

劉家義（2015）指出，國家審計能力重要體現是適應外部環境并協調與外部利益相關者的關系[1]。審計是不同利益相關者的契約，審計行為準則與客體應由各治理者主體協商確定，審計的基本職能就是受相關利益者委托對會計記錄進行審核。因此，建議構建基于利益相關者參與，以決策有用為目標導向的審計服務模式，通過審計主體足夠多、審計權充分發揮、形成立體式審計網絡和提供審計主體合力作用的平臺充分發揮審計監督的“無影燈”效益，提高財政資金的利用效率。（時現、2016；商思爭、宣昌勇，2017；胡偉、2017；劉議勵，2020；王玉芳，2020；鄭石橋、鄒艷紅，2021）[2-7]。張陽、蔡祺（2017）基于活系統理論闡明了在績效審計業務中，應考慮利益相關者的影響[8]。葉慧（2019）研究認為少數民族發展資金支付路徑從中央開始，層層遞進，最終落實到縣級部門，省級政府負責協調審計[9]。 王美玲、姜竹（2019）認為利益相關者參與審計，可以規范被審計單位行為、強化審計工作[10]。胡松良（2021）認為審計人員在作出決策時，需要考慮利益相關者對于績效評估結果的需求[11]。曲國華等（2021）引入公眾在國際環境審計中進行監督，可以威懾企業、消除環境污染[12]。因此，利益相關者成為完善政府績效審計能力的重要力量，研究其抉擇的互動博弈格局對優化政府績效審計能力具有重要意義。

3? ?政府績效審計利益相關者

政府績效審計的結果是公共的，必須集體選擇，這既要求審計機關的參與也需要各利益相關者的關注。近年來國家審計日益倍受關注，利益相關者亦成為影響政府績效審計的新興力量，這些利益群體逐漸從“被動接受”向“主動需求”轉變，不僅僅局限于審計機關發現的問題，而是希望審計能滿足他們更多的訴求。利益相關者的參與公共部門將產出更優的結果，并且利益相關者理論不應只注重那些有權力或是容易識別的利益相關者，還應包括廣義上沒有權力的人們、群體或組織。因此，積極引導和協調利益相關者參與政府績效審計是必要且重要的。

根據與資金聯系的緊密性，政府績效審計中的利益相關者可分為兩類（具體見圖1），具體來說，第一類利益相關者包括資金的管理者和分配者（中央政府和地方政府）、資金的審計者（審計機關或審計事務所）、資金的執行者（銀行、財政等）、資金的使用者（預算單位）和資金的監督者（人大、財政），這類利益相關者與政府績效審計直接相關并能對審計施加直接的影響；第二類利益者包括納稅人、新聞媒體等，這類利益相關者通過影響外部環境及社會輿論導向來對政府績效審計施加間接的影響。

4? ?利益相關者在政府績效審計中的博弈

4.1? 參與相關者

其一，審計部門。對被審計單位履行職能進行審計。其二，預算單位。預算單位即被審計單位。其三，地方政府。地方政府及下層級的相關部門，其目標既有完成財政扶貧任務（公共性），也有自身的利益訴求（自利性）。其四，中央政府。中央政府負責下撥財政資金，追求的是資金使用的高效率、高效益。當預算單位違規、審計機構不作為、地方政府也不進行干預預算單位的違規行為時，中央政府可能會選擇介入進行監管問責。其五，人大及其常委會。人大及其常委會負責監督各項事務是否合法合規。作為本級所有參與方的最后參與方，人大及其常委會負責對審計預算報告進行最后的審核監督，進行{問責追究，不問責追究}的策略選擇。其六，新聞媒體公眾。在過去，新聞媒體公眾很少參與到少數民族發展資金的使用當中去，審計部門發布的審計報告也僅僅在政府部門內部使用，這就大大降低了審計監管的效率。隨著時代的快速發展，新聞媒體公眾也逐漸參與到資金的監管中來，這可以有效地提高少數民族發展資金的使用效率和效果。

4.2? 博弈關系

4.2.1? 基本假定

假定1 ：審計概率為，則不審計概率為。審計發現違規概率為，未發現違規概率為（其中）。表示審計成本，表示審計部門審計帶來的收益，表示審計部門不作為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降帶來的損失，表示審計部門不作為而面臨的來自中央政府的問責，表示審計部門不作為而面臨的來自地方政府的問責，表示審計部門不作為而面臨的來自人大常務委員會的問責，表示審計部門不作為的損失總額（）。

假定2 ：預算單位違規概率為，合法合規概率為（其中）。表示違規收益，表示審計部門處罰，表示中央政府處罰，表示地方政府處罰，表示人大常務委員會處罰，表示來自公眾媒體的損失，表示違規的損失總額（）。

假定3：地方政府干預概率為，不干預概率為（其中）。表示政府采取干預行為帶來的收益，表示地方政府不采取干預行為而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定4：中央政府參與監管概率為，不參與監管概率為（其中）。表示中央政府參與監管帶來的收益，表示不參與監管而引起的在新聞媒體心目中信用下降。

假定5：人大常務委員會問責追究概率為，不問責追究概率為（其中）。表示人大常務委員會問責追究帶來的收益，表示人大常務委員會不問責追究而引起的在新聞媒體公眾心目中信用下降的損失。

假定6：新聞媒體公眾積極參與概率為，消極參與概率為（其中）。表示新聞媒體公眾積極參與帶來的收益。

4.2.2? 策略選擇

①審計部門，策略集合為{審計、不審計}，結果集合為{審計發現、審計未發現}；②預算單位，策略集合為{違規、合規}；③地方政府，策略集合為{干預、不干預}；④中央政府，策略集合為{監管問責、不監管問責}；⑤人大及其常務委員會，策略集合為{問責追究、不問責追究}；⑥新聞媒體公眾，策略集合為{積極參與、消極參與}。

4.2.3? 博弈模型

政府績效審計利益相關者的演化博弈模型見圖2。

4.2.4? 均衡求解

第一，審計部門的預期收益。其一，預算單位合規、審計部門進行審計的收益為：；其二，預算單位合規、審計部門不進行審計的收益為：；其三，預算單位違規、審計部門不進行審計的收益為：；其四，預算單位違規、審計部門進行審計但未發現問題時的收益為：；其五，預算單位違規、審計部門進行審計且發現問題、地方政府進行干預時的收益為：；其六，預算單位違規、審計部門進行審計且發現問題、地方政府不干預時的收益為：；其七，審計部門進行審計的預期收益為：；其八，審計部門不進行審計的預期收益為：

；審計部門的均衡博弈，，即。

若審計的概率小于，即，則審計部門的最優選擇是不審計；如果審計的概率大于，即，則最優選擇是審計。

第二，預算單位的預期收益為以下內容。其一，預算單位合規的收益為：；其二，預算單位違規、審計部門不審計的收益為：；其三，預算單位違規、審計部門進行審計但未發現審計問題的收益為：；其四，預算單位違規、審計部門進行審計且發現審計問題、政府進行干預時的收益為：；其五，預算單位違規、審計部門進行審計且發現審計問題、政府不進行干預時的收益為：

。

因此，預算單位違規的預期收益為：，

預算單位的均衡博弈，。

如果預算單位違規的概率小于，即，則預算單位的最優選擇是違規；如果預算單位違規的概率大于，即，則預算單位的最優選擇是合規。

第三，地方政府的預期收益為：。其一，地方政府進行干預的預期收益為：；

其二，地方政府不進行干預的預期收益為：，地方政府的均衡博弈，，即。

如果干預的概率小于，即，則最優選擇是不干預；如果干預的概率大于，即，最優選擇是干預。

第四，中央政府的預期收益為：

。? ? 其一，中央政府進行監管問責的預期收益為：；其二，中央政府不進行監管問責的預期收益為：。中央政府的均衡博弈，，即。

如果中央政府監管問責的概率小于，即，則最優選擇是不監管問責；如果中央政府監管問責的概率大于，即，最優選擇是監管問責。

第五，人大及其常委會的預期收益為：

。

其一，人大及其常委會進行問責追究的預期收益為：? ? 其二，人大及其常委會不進行問責追究的預期收益為：

，由此得到人大及其常委會的均衡博弈，，即。

如果人大及其常委會問責追究的概率小于，即，則人大及其常委會的最優選擇是不問責追究；如果人大及其常委會問責追究的概率大于，即，則人大及其常委會的最優選擇是問責追究。

第六，新聞媒體公眾的預期收益為：

。其一，新聞媒體公眾積極參與監督的預期收益為：；其二，新聞媒體公眾消極參與監督的預期收益為：。新聞媒體公眾的均衡博弈，，即。

如果積極參與監管的概率小于，即，則新聞媒體公眾的最優選擇是消極參與監管；如果積極參與監管的概率大于，即，則新聞媒體公眾的最優選擇是積極參與監管。

5? ?政府績效審計能力優化路徑

5.1? ?維護利益相關者關注的核心根本利益

引入全體利益相關者參與政府績效審計，關注其利益和權利。堅持研究在先，研究“十四五”規劃對相關領域的戰略安排，研究新修訂《審計法》的新要求，查找問題突出的領域，研究最新政策法規，借助互聯網相關工具分析輿論數據，通過系統深入研究，建立健全審計項目庫，確定有需要、有價值的審計項目，把利益相關者需要的理念放在審計決策和行動的過程中。

5.2? ?構建利益相關者導向的共同問責機制

根據博弈模型均衡求解，中央政府、人大及常委會要問責審計，地方政府要干預審計，新聞媒體公眾要監督審計，根據審計博弈各方責任與利益訴求，應構建以黨中央對審計工作集中統一領導、政府績效審計部門、人大常委與媒體公眾共同問責的機制，人大常委會、公眾媒體等利益相關者在面臨被審計單位的違規行為時，應當積極履行自身的問責職能，公開審計結果，讓公眾媒體監督政府行為和責任履行情況，督促行政機關依權限履職，加強國家審計問責問效服務功能，形成監督合力，保障政府績效審計的良好運行[13]。

5.3? 完善利益相關者滿意的激勵懲罰機制

利益相關者參與政府績效審計可以促進績效審計效果最優，因此基于獎懲分明原則，完善與績效審計鑒證結論相關聯的干部考核與晉升機制，應將利益相關者對審計結果滿意度比如審計建議采納率、審計報告公開率、公眾滿意率等指標納入對審計人員或部門的考核機制中，對違規違法操作進行相應處罰，督促審計人員盡職履行責任，確保政府績效審計目標最大化得以實現。

參考文獻：

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[11] 胡松良.利益相關者理論對政府績效審計的影響[J].廣西質量監督報，2021（2）：183-184.

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[13] 趙彩紅，榮欣.控制國家審計公告質量的重復博弈研究[J].浙江萬里學院學報，2022，35（1）：1-5.

[基金項目]本文受2020年寧夏大學校級教改項目（項目編號：NXDXJG202009）、2021年寧夏大學校級研究生課程思政示范課程建設項目（項目編號：GS-KCSZ202119）的資助。

[作者簡介]陳軍梅（1982-），女，回，寧夏固原人，管理學博士，副教授，注冊會計師非執業會員，主要從事內部控制與審計理論研究。