視同銷售稅會差異的合規性探討

郭雙慶

（青島誠開京泰房地產開發有限責任公司）

經濟業務中的視同銷售往往在會計核算中不作銷售，而在稅收政策規定中須作銷售處理，因此對同一個銷售業務因為會計準則與稅收政策不一致產生了稅會差異，使得會計人員感到困惑。筆者以甲公司為例，對視同銷售稅會差異作如下分析。

一、甲公司2022 年全部經濟業務

案例：甲公司是一般納稅人，增值稅稅率是13%，2022 年末的損益類科目余額如下：（單位：萬元）

1.主營業務收入 550

2.其他業務收入 50

3.主營業務成本 380

4.其他業務成本 20

5.管理費用 90

6.銷售費用 120

7.營業外支出 20

8.稅金及附加 7.2

注一：甲公司在9 月份，在國慶節期間，推出大型企業促銷活動。將公司一批樣品用于促銷，成本價60 萬元，市場價100 萬元（不含稅）。

注二：甲公司通過紅十字會，向社會福利院捐贈自己生產的產品成本價20 萬元，同樣產品的公允價值是26 萬元。

（一）結轉收入類科目

借：主營業務收入 550

其他業務收入 50

貸：本年利潤 600

（二）結轉成本、費用類科目

借：本年利潤 637.2

貸：主營業務成本 380

其他業務成本 20

管理費用 90

銷售費用 120

營業外支出 20

稅金及附加 7.2

（三）2022 年實現的利潤總額= 600-637.2=-37.2（萬元）

二、甲公司將存貨用于市場推廣的確認原則及會計核算

（一）確認原則：

甲公司按照《企業會計準則第十四號——收入》（2017）中相關規定，收入確認和計量分為以下五步：

第一步，識別與客戶簽訂的合同

合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。甲公司存貨用于市場促銷，既沒有書面合同、也沒有口頭合同，屬于不能識別合同，也就不符合收入的定義。

第二步，識別合同中的單項履約義務

甲公司的市場促銷與客戶沒有任何形式的合同，所以也不存在履約義務。

第三步，確定交易價格

交易價格是甲公司向客戶進行的市場促銷，其促銷的商品收取的是不包括企業收取增值稅的固定金額。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務

甲公司推出大型企業促銷活動，沒有合同，所以屬于不存在分攤的履約義務。

第五步，履行各單項履約義務時確認收入

甲公司將商品促銷活動，客戶取得了商品的控制權，但因為沒有合同所以甲公司也不需要履約合同義務，

結論：企業會計準則要求收入的確認和計量應該同時達到上述條件，甲企業將存貨用于市場推廣不符合收入的確認和計量的規定。

（二）甲公司存貨用于市場推廣的一般納稅人會計處理

甲公司對于這批市場推銷的樣品。會計賬務處理是一方面將該筆樣品增加銷售費用60 萬元，另一方面減少庫存商品60 萬元。

結論：按照《企業會計準則》將存貨用于市場推廣的會計處理，是不需要考慮與稅法的關系的。

三、甲公司將存貨用于市場推廣增值稅視同銷售的稅會差異；

（一）增值稅視同銷售的稅收政策

《增值稅發票管理辦法》第二十條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。

（二）甲公司存貨用于市場推廣在增值稅上所產生的差異

按照《增值稅發票管理辦法》第二十條規定：對甲公司存貨用于市場推廣沒有按規定開具發票。企業的會計核算是正確的，那么企業如何處理《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明。甲公司只有根據《增值稅發票管理辦法》的規定，將公司2022 年10 月將存貨用于市場推廣直接按“未開具發票”的填寫到《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫說明中。否則就要按發票管理規定進行處罰。

1.甲公司將存貨用于市場推廣的增值稅會計處理，直接增加了銷售費用73 萬元，減少了庫存商品60 萬元，增加了增值稅銷售稅額13 萬元

2.甲公司將存貨用于市場推廣的增值稅申報表填寫。

3.產生的差異

甲公司存貨將樣品用于市場推銷產生的稅會差異：將存貨用于市場推銷的樣品沒有體現增值稅，直接計入銷售費用。而增值稅申報表上既體現了銷售額，也體現了銷項稅額。

綜上所述，視同銷售增值稅產生的差異：增值稅計稅基礎是“收付實現制”一經發貨，就必須在當月的增值稅納稅申報表中，申報無票收入100萬元和無票收入100 萬元產生的銷項稅額13 萬元。但是卻沒有在利潤表中體現，因此企業所得稅清算中捐贈支出是無法享受稅前扣除的優惠政策。

結論：增值稅申報是按照“收付實現制”進行的，在當月必報的增值稅申報表中申報了未開票收入100 萬元，但是在必報的“利潤表”中卻沒有體現產在主營業務收入100 萬元，這就是增值稅稅收政策與會計準則中產生的稅會差異。

四、甲公司將存貨用于市場推廣企業所得稅視同銷售的稅會差異

（一）稅收政策：《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828 號）規定：“二、企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。”

（二）甲公司存貨用于市場推廣視同銷售在企業所得稅產生的差異 ：企業所得稅計稅基礎是“權責發生制”，這個差異在2022 年企業所得稅清算時，才能將視同銷售產生的收入調增到“主營業務收入”100 萬元，產生的成本調減“主營業務成本”60 萬元；從而產生應納稅所得額的40 萬元的稅會差異。

同時對應的視同銷售成本必須填寫扣除，只有這樣才能符合稅法配比原則的要求。

2022 年企業所得稅清算申報中，甲公司一是填寫了A105010 表《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中第三行的用于市場推廣或視同銷售收入中分別填寫稅收金額與納稅調整金視同銷售收入100 萬元；二是在第十三行與第十三行填寫視同銷售成本60 萬元。三是前兩個填寫正確自動轉到A105000 納稅調整項目明細表中的第2 行和第16 行產生利潤40 萬元。

五、甲公司將存貨用于市場推廣在業務宣傳費產生的稅會差異

（一）《企業所得稅法》允許業務宣傳費和廣告費扣除標準是營業收入的15%，此處的營業收入包括主營業務收入、其他業務收入、視同銷售收入、稽查補稅收入。

（二）按照會計處理允許扣除標準：

1.會計產生的收入是550+50=600(萬元)

2.會計計算的業務宣傳費稅前扣除是600×15%=90（萬元）

實際發生銷售費用中的業務宣傳費是60 萬元

企業銷售費用中的業務宣傳費要調減90-60=30（萬元），在實際工作稅收政策大于實際發生額，不作納稅處理。

（三）按照視同銷售的計稅基礎是：

1.視同銷售產生的全部收入是550+50+100=700(萬元)

2.視同銷售計算的業務宣傳費稅前扣除是700×15%=105（萬元）

實際發生銷售費用中的業務宣傳費是113 萬元

企業銷售費用中的業務宣傳費要調增113-105=8（萬元）

（四）這樣導致企業的業務宣傳費實際發生113 萬元。甲公司按照會計核算的記入銷售費用是73 萬元，準予企業所得稅前扣除。

（五）企業所得稅差異在《企業所得稅》報表中的填寫：

第一步,填寫《A104000 期間費用明細表》填寫的廣告費和業務宣費的賬面金額。

第二步,填寫《A105060 廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》。

《A105060 廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》填報說明：

第1 行“一、本年廣告費和業務宣傳費支出”：填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費和業務宣傳費用金額。但是，A105060《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》填報說明中的“表間關系”并沒有提及第1 行“一、本年廣告費和業務宣傳費支出”應該等于《A104000 期間費用明細表》第5 行的“五、廣告費和業務宣傳費”。所以，此處按照總局新口徑應該是加上視同銷售納稅調增后稅法支出的金額。

第三步,填寫《A105000 納稅調整項目明細表》，甲公司將樣品用于市場推銷，將此樣品分為兩部分進行報表處理：一是按市場價值銷售樣品；二是將以市場價值計量的樣品進入銷售費用。

在2022 年的企業所得稅清算時。一是附表三“納稅調整項目明細表”第2 行“視同銷售收入”第3 列“調增金額”100 萬元；二是第21 行“視同銷售成本”第4 列“調減金額”60 萬元，此項視同銷售業務調增應納稅所得額40 萬元。

結論：企業將樣品用于銷售費用中的業務宣傳費進行調整后，稅法允許的業務宣傳費是100×15%=15（萬元），實際發生的是113 萬元，不用調增應納稅所得額。

六、甲公司將存貨用于市場推廣對企業的捐贈支出產生的差異

（一）稅收政策

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條 企業當年發生以及以前年度結轉的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

按照稅法規定，企業發生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業有實現的利潤，三是要在一定的比例內。如果企業發生了經營虧損，其捐贈的支出，是不能扣除的。

（二）具體分析

甲公司2022 年年度報表中實現的利潤是-37.2（萬元）。企業的捐贈支出是以2022 年實現的利潤總額為基數的，而由于是視同銷售，這100 萬元主營業務收入沒有在企業的900 萬元中體現，60 萬元的主營業務也沒有在企業的營業成本中體現，40 萬元利潤也沒有在2022 年的利潤表中體現，從而致使企業準予扣除捐贈20 萬元，不能在稅前扣除，反而要調增20 萬元。

通過上述分析，筆者認為甲公司將存貨用于市場推廣的稅會差異，是屬于調表不調賬的差異。在捐贈中稅前扣除，存在的稅會差異，因為這40萬元的利潤在12 月份的季度報表中體現。甲公司這40 萬元利潤本來可以享受稅前12%的扣除比例，但是因為沒有這40 萬元的利潤總額，甲公司就不能在享受稅前扣除12%的稅收政策。所以這個稅會差異是無法合規的。

（三）所得稅清算的結果

甲公司2022 年的企業所得稅額等于2022 年年度報表實現的利潤總額+調增的捐贈支出。

2022 年企業所得稅額=-37.2+40=2.8（萬元）

應納所得稅額=2.8×2.5%=0.07（萬元）

（四）合規處理

通過上述分析，筆者認為：甲公司將存貨用于市場推廣，最好的“合規性”處理是：

1.甲公司存貨用于市場推廣收入會計處理

借：銷售費用——業務宣傳費 1 130 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

2.甲公司存貨用于市場推廣結轉成本會計處理

借：主營業務成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

只有采用這樣的會計處理既符合《企業會計準則》的核算要求，也與增值稅稅收政策沒有沖突，同時可以讓甲公司也享受到捐贈的優惠政策。

七、總結

綜上分析，這樣的“合規性”處理，可以解決下列差異：

第一個差異，解決增值稅申報的無票申報收入問題以及《企業會計準則》與增值稅有關政策產生的差異；

第二個差異，解決企業所得稅匯算清繳存在的稅會核算差異；

第三個差異，解決業務宣傳費扣除比例存在的稅會核算差異；

第四個差異，解決準予扣除捐贈額減少的問題，更好地引導企業捐贈。