民營經(jīng)濟(jì)稅法平等保護(hù)的制度內(nèi)涵及其體系化建構(gòu)

摘" 要：民營經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)了我國50%以上的稅收，為國家二次分配奠定了重要財源基礎(chǔ)。但一些地區(qū)稅收規(guī)范制定的主觀性較強(qiáng)、實施較為隨意，尤其在某些稅收優(yōu)惠的實施上對民營企業(yè)區(qū)別對待，民營企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)仍相對較重。民營經(jīng)濟(jì)在憲法層面與其他經(jīng)濟(jì)形式身份平等、責(zé)任平等、救濟(jì)平等。稅收公平的程度直接影響了全社會的公平程度。課稅平等表征橫向的稅收公平即具有相同給付能力的納稅人課予相同的稅收，量能課稅表征縱向的稅收公平即具有不同給付能力的納稅人承擔(dān)正確的稅收義務(wù)。民營經(jīng)濟(jì)稅法平等保護(hù)的備案審查主要采用的是“恣意禁止”模式，課稅平等與否是經(jīng)比較的結(jié)果，如果可以由財政、經(jīng)濟(jì)、社會等其他領(lǐng)域?qū)だ[作出差別處理的動機(jī)，抑或由事物本質(zhì)可以得出必須就所涉事件作不同處理的，則該差別處理即合法。比例原則更為注重規(guī)范目的與手段之間的關(guān)聯(lián)，在以比例原則作為稅收規(guī)范的審查標(biāo)準(zhǔn)時，必須先確認(rèn)稅收規(guī)范目的合法與否。再探究所采取的手段對于目的之達(dá)成是否適當(dāng)且必要，該步驟與“恣意禁止”模式相比較，顯示以比例原則作為審查標(biāo)準(zhǔn)的明確性特征，也使得對稅收規(guī)范的審查強(qiáng)度得以提升。民營經(jīng)濟(jì)稅法平等保護(hù)確立的意義在于憲法層面民營企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)保障，在于稅法層面橫向課稅平等以及縱向量能課稅的保障，更在于消除民營經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的歧視性政策，以改善優(yōu)化營商環(huán)境進(jìn)而激發(fā)民營經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)造活力。

關(guān)鍵詞：民營經(jīng)濟(jì)；稅收法定；量能課稅；比例原則

中圖分類號：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-2359（2024）06-0069-12

作者簡介：黃衛(wèi)，廣州大學(xué)法學(xué)院講師，博士，廣東省習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想研究中心廣東省法學(xué)會研究基地特約研究員。

基金項目：司法部法治建設(shè)與法學(xué)理論研究部級科研項目“中國稅法規(guī)范解釋體系建構(gòu)”（22SFB5050）；廣東省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃共建項目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代稅收治理的法律保障”（GD24XFX14）

2024年《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革 推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》指出：“堅持致力于為非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造良好環(huán)境和提供更多機(jī)會的方針政策。制定民營經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法。”《中華人民共和國民營經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法（草案征求意見稿）》（以下簡稱《草案）》）已向社會公開征求意見。《草案》明確民營經(jīng)濟(jì)是社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，是推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的生力軍，是高質(zhì)量發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是推動我國全面建成社會主義現(xiàn)代化強(qiáng)國、實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的重要力量。①其立法目的為“為優(yōu)化民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，保證各類經(jīng)濟(jì)組織公平參與市場競爭，促進(jìn)民營經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和民營經(jīng)濟(jì)人士健康成長”。事實上，民營經(jīng)濟(jì)“貢獻(xiàn)了50%以上的稅收，60%以上的國內(nèi)生產(chǎn)總值，70%以上的技術(shù)創(chuàng)新成果，80%以上的城鎮(zhèn)勞動就業(yè)，90%以上的企業(yè)數(shù)量”①。民營經(jīng)濟(jì)已在我國稅收收入占比達(dá)半數(shù)以上，成為最重要的稅收來源，這增強(qiáng)了國家財政收入的穩(wěn)定性與可持續(xù)性。民營經(jīng)濟(jì)為國家二次分配奠定了重要財源基礎(chǔ)，國家通過調(diào)控稅收縮小收入差距以實現(xiàn)財富的再分配，促進(jìn)社會的公平與可持續(xù)發(fā)展以完成共同富裕的目標(biāo)。中華人民共和國成立以來，我國民營經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了“保護(hù)、改造→否定→逐步放開→認(rèn)可→平等保護(hù)”的發(fā)展歷程，民營經(jīng)濟(jì)在我國的發(fā)展歷程也基本上反映了我國經(jīng)濟(jì)體制的演變。②我國一些地區(qū)稅收規(guī)范制定的主觀性較強(qiáng)、實施也較為隨意。③民營企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)仍相對過重，這與稅收優(yōu)惠的區(qū)別對待、核定稅收征管的范圍過大、標(biāo)準(zhǔn)過高等因素密切相關(guān)。④應(yīng)當(dāng)對國有企業(yè)和民營企業(yè)在稅收待遇等方面的政策法規(guī)一視同仁，不對民營企業(yè)施加差別待遇。⑤民營經(jīng)濟(jì)的課稅無差別保護(hù)，不應(yīng)僅體現(xiàn)在《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》《中華人民共和國中小企業(yè)促進(jìn)法》等法律的紙面上，更應(yīng)在稅收執(zhí)法、稅收司法等法律運行層面得以實現(xiàn)。詳言之，稅收法定屬于形式法治范疇，強(qiáng)調(diào)所有稅收規(guī)范均有形式意義的法律為之；而稅收平等則屬于實質(zhì)法治范疇，其要求高于稅收法定，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法平等對待以實現(xiàn)民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展合規(guī)，更要求法院司法平等給予民營經(jīng)濟(jì)良性可持續(xù)發(fā)展持久動力。這就有賴于稅收平等的法理，并將其融入備案審查制度設(shè)計，建構(gòu)有限差異下的稅收平等則更具現(xiàn)實可能性。民營經(jīng)濟(jì)稅法平等保護(hù)確立的意義在于憲法層面民營企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)保障，在于稅法層面橫向課稅平等以及縱向量能課稅的保障，更在于消除民營經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的歧視性政策，以改善優(yōu)化營商環(huán)境激發(fā)民營經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)造活力。

一、民營經(jīng)濟(jì)平等發(fā)展的制度邏輯及困境

在資源有限的前提下，為了定紛止?fàn)帯Q定利益、分配資源，必須建構(gòu)一種分配權(quán)利與義務(wù)的社會基本結(jié)構(gòu)，并形成一種針對分配方式的評價準(zhǔn)則，以用來評價分配后的結(jié)果。包含憲法、財產(chǎn)制度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等與社會資源分配有關(guān)的公共規(guī)則，都必須以平等原則為基礎(chǔ)。民營經(jīng)濟(jì)就在此平等的基礎(chǔ)上正當(dāng)經(jīng)營，以實現(xiàn)公平競爭。

（一）現(xiàn)行民營經(jīng)濟(jì)平等發(fā)展的憲法邏輯

1.民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平等權(quán)邏輯

《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）規(guī)定堅持公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度。保證非公有制經(jīng)濟(jì)平等的市場地位、同等受到法律保護(hù)、公開公平公正參與市場競爭，是國家保障非公有制經(jīng)濟(jì)憲法地位的應(yīng)有之義。⑥憲法上的平等，是法律范疇上的平等。⑦任何對民營經(jīng)濟(jì)設(shè)置不合理“門檻”的行為都是違背憲法的。任何以憲法規(guī)范具有抽象性、相對滯后性等為理由，認(rèn)為下位法可以“靈活”調(diào)整基本經(jīng)濟(jì)制度的觀念和做法，都是有違國家治理基本邏輯和現(xiàn)實需要的。①這從憲法層面確定民營經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)形式平等地位。其一，身份平等。民營經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)形式在法律人格和競爭資格方面的平等，不能為民營企業(yè)設(shè)置隱形門檻，甚至不合理的要求。其二，責(zé)任平等。民營企業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任與其他經(jīng)濟(jì)形式企業(yè)承擔(dān)的法律責(zé)任相一致，不得對民營企業(yè)施加額外的法律責(zé)任。其三，救濟(jì)平等。民營經(jīng)濟(jì)應(yīng)當(dāng)與其他經(jīng)濟(jì)形式享有相同的司法救濟(jì)和行政救濟(jì)的權(quán)利，不得設(shè)置不同的救濟(jì)渠道以示區(qū)別。民營經(jīng)濟(jì)的平等地位以憲法上平等原則為依據(jù)，要求相同或相似的情形要給予相同或相似的對待，不同情形給予不同對待，但并不排斥合理差別的存在。

2.民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的依法納稅邏輯

公民出于自身利益需要政府提供公共福利，公民為此承擔(dān)的代價就是要向國家繳稅。《憲法》第56條明文規(guī)定納稅是公民憲法上基本義務(wù)。納稅義務(wù)適用于全體公民，納稅義務(wù)是不具備直接對待給付性的、法定的、強(qiáng)制性的公法上金錢給付義務(wù)，納稅義務(wù)人不因獲得某項給付利益才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，納稅義務(wù)人也無法因繳納稅金而可請求直接獲得某種行政給付。“稅收法定”是國家權(quán)力與公民權(quán)利之間分配關(guān)系在稅收領(lǐng)域合理界分的結(jié)果，也就是通過立法機(jī)關(guān)掌握的立法權(quán)來限制行政機(jī)關(guān)行使課稅權(quán)的方法和空間。稅收法定原則作為整個稅法的基石，衍生課稅要件法定與課稅要件明確，要求鞏固稅法的法定性與明確性。②稅收是國家的重要工具，通過影響資本流動、勞動力供給、技術(shù)創(chuàng)新，進(jìn)而實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和收入再分配。稅收公平的程度直接影響全社會的公平程度，詳言之，稅收作為投資軟環(huán)境的重要組成部分，通過調(diào)控稅源、稅基來發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能，通過設(shè)定不同的區(qū)域稅負(fù)以影響投資者稅收收益進(jìn)而引導(dǎo)區(qū)域投資方向。為進(jìn)一步保障民營企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)、營業(yè)自由等基本權(quán)利，稅收合理性基礎(chǔ)只能求諸平等原則。

（二）現(xiàn)行民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的困境

1.現(xiàn)行稅制限制民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展

在外部發(fā)展環(huán)境惡化與內(nèi)部政策調(diào)整過快、過猛等因素影響下，減稅降費對民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的競爭機(jī)制與信號機(jī)制作用呈現(xiàn)邊際轉(zhuǎn)弱趨勢，協(xié)同機(jī)制建立與作用也受到較大限制，導(dǎo)致減稅降費提振民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展成效減弱。③從具體實施進(jìn)程看，影響“減稅降費”政策落實效果進(jìn)而導(dǎo)致“獲得感”不強(qiáng)的因素主要包括：一是稅收、土地成本、融資成本、用工成本和物流成本對企業(yè)的負(fù)擔(dān)；二是擠牙膏式的各項政策出臺，且享受稅收優(yōu)惠政策的成本較高，令政策效果打折；三是經(jīng)濟(jì)下行壓力仍存，企業(yè)經(jīng)營利潤微薄。④

我國長期以來形成以間接稅為主的稅收體制，經(jīng)歷“利改稅”“分稅制”“統(tǒng)一稅制”“簡化稅種”等一系列稅制改革，我國的稅制結(jié)構(gòu)基本定型。間接稅僅考量稅務(wù)征管的便宜以及征管成本的節(jié)省，通常采用比例稅率，會造成累退性，間接稅的稅負(fù)實際上最終會轉(zhuǎn)嫁給消費者。大規(guī)模減稅降費政策效應(yīng)邊際轉(zhuǎn)弱，以減少財政收入作為增值稅減稅的代價，增值稅的減稅空間正在縮小，民營經(jīng)濟(jì)規(guī)模普遍較小且受限于經(jīng)營成本，無論是否盈利都必須繳納增值稅，這極大地加重民營企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)對民營經(jīng)濟(jì)形成制度性障礙，導(dǎo)致逆向調(diào)節(jié)。

我國不同區(qū)域之間的稅收競爭無序，不同行業(yè)之間的發(fā)展不均衡，民營企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營稅制設(shè)計不夠合理進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)區(qū)域之間的稅收與稅源相背，逆向運行造成進(jìn)一步的兩極分化加大。增值稅和消費稅擴(kuò)大居民間的收入差距。從表面上看，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)在再分配領(lǐng)域的失靈是緣于各具體稅種制度設(shè)計偏離其調(diào)節(jié)收入的初衷，但實際上是稅制設(shè)計與縱向稅收公平量能課稅原則的脫鉤。在追求經(jīng)濟(jì)增長優(yōu)先的目標(biāo)下，效率掩蓋公平價值，現(xiàn)行稅制夾雜著一些去公平化的制度，稅基、稅率也因此被設(shè)計為追逐效率的手段。這是對縱向稅收公平量能課稅原則認(rèn)知偏差的延續(xù)，初始稅權(quán)配置的不公也無法通過后天的傾斜性配置彌補(bǔ)，必將成為民營經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展的隱患。

2.現(xiàn)行稅政限制民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展

我國仍存在大量對民營經(jīng)濟(jì)不利的政策，需要進(jìn)一步清理，例如，有些地方政府制定各類“一事一議”、差異性極強(qiáng)，僅著眼謀求本區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，地方稅收優(yōu)惠政策在設(shè)計之時即被冠以支持和服務(wù)民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定政策目標(biāo)導(dǎo)向。地方稅收優(yōu)惠政策破壞全國統(tǒng)一的競爭秩序，存在嚴(yán)重的反競爭屬性。①更有甚者，“減費降稅”政策通過自上而下的布置和傳導(dǎo)，部分政策無法落實，仍存在形式主義。

我國過去“幾十年的時間里，稅收工作沿襲前蘇聯(lián)的模式，把稅收僅僅視為一種經(jīng)濟(jì)活動，而忽視了稅收更是一種法律活動的本質(zhì)”②。尤其在“經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，由于制度的不完善和監(jiān)督缺失，一些地方和部門在利益驅(qū)動下通過亂收費、亂罰款和亂攤派等增加預(yù)算外支出，或者通過各種手段將預(yù)算內(nèi)資金變?yōu)轭A(yù)算外資金，造成財政收入大量流失、預(yù)算外資金過度膨脹”③。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅法擬制取得法律事實的解釋權(quán)④，不受限于客觀經(jīng)濟(jì)事實，只要符合特定條件即可征稅。在之前的實務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)為滿足各級政府下達(dá)的稅收目標(biāo)指標(biāo)而有違依法征稅。稅收指標(biāo)在不同層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行分層攤派，稅務(wù)機(jī)關(guān)或出于分成利益的驅(qū)動，或出于完成任務(wù)滿足考核。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)實踐中預(yù)征稅，收取過頭稅，擅自變更或者變相變更稅法規(guī)定的稅率，超標(biāo)準(zhǔn)、超范圍提取代征手續(xù)費等亂象屢見不鮮。

稅收執(zhí)法權(quán)的內(nèi)容囊括整個稅收事務(wù)，包括稅收法規(guī)的解釋權(quán)、稅款征收權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、稅務(wù)處罰權(quán)、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)、涉稅事務(wù)審批及審核權(quán)等稅務(wù)管理權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收執(zhí)法權(quán)權(quán)力集中模式下，形成稅收權(quán)力壟斷，集決策、實行、監(jiān)督于一體。但由于稅收執(zhí)法主體及權(quán)限不明，稅收執(zhí)法機(jī)制不嚴(yán)密，形成多部門的執(zhí)法交叉，執(zhí)法權(quán)責(zé)不清，稅收執(zhí)法權(quán)難以得到有效制約，造成“稅收權(quán)力任性”。稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員官本位意識濃重，將納稅人貶抑為稅收執(zhí)法客體，“門難進(jìn)、臉難看、事難辦”成為常態(tài)。稅務(wù)機(jī)關(guān)已形成稅收核定征稅的慣性思維，“以核定為主、一核了之”“求快圖省”。例如，在增值稅法中通過賦予“交易”“有償提供”特定的規(guī)范意義，以達(dá)到判定某給付行為是否應(yīng)當(dāng)納入增值稅法的規(guī)制中的作用。①稅務(wù)機(jī)關(guān)為鞏固稅源、擴(kuò)大稅基，通常會采取稅收核定的方式征收稅收，進(jìn)而滿足年度考核計劃。這就為掌握民營企業(yè)真實的經(jīng)營情況，繳納實際的稅收，形成了稅政上的壁壘。

二、民營經(jīng)濟(jì)平等發(fā)展的稅法機(jī)理

稅收公平可區(qū)分為水平面向及垂直面向的稅收公平，“水平的稅收公平”即“課稅平等”要求具有相同給付能力的納稅人課予相同的稅收；“垂直的稅收公平”即“量能課稅”是指通過稅率的差異，使具有不同給付能力的納稅人承擔(dān)正確的稅收義務(wù)。如果政府通過稅收手段調(diào)整經(jīng)濟(jì)狀態(tài)達(dá)成政策目的，即可采用課稅平等使相同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人負(fù)擔(dān)不同的納稅義務(wù)。反之，量能課稅則使不同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人負(fù)擔(dān)相同的納稅義務(wù)。

（一）民營經(jīng)濟(jì)課稅平等保護(hù)的理論邏輯

1.課稅平等原則的基本法理

作為公平的正義要求社會資源分配必須源自公正的資源分配體制，如此的資源分配才算是公正的分配，而社會的資源分配體制又必須滿足正義的要求，如此的體制才稱得上是公正的體制。“差異的正義要求基本公平與比例公平的多層結(jié)構(gòu)。”②為了達(dá)到社會整合的目標(biāo)，社會體制的安排必須滿足目的中立的要求，不可以意圖偏袒特定的群體。在合理多元主義的事實下，沒有任何一種全面性的分配可以獲得所有社會成員的認(rèn)同，所以意圖偏袒特定群體的社會體制自然也無法獲得所有社會成員的認(rèn)同。這就會導(dǎo)致我們無法達(dá)成社會整合的目標(biāo)，我們也不該以全面性的分配為理由而主張權(quán)利。優(yōu)惠性差別待遇措施作為社會資源分配體制的一部分，自然也必須符合正義的要求，才有可能被稱作一個公平的措施。立法者應(yīng)依據(jù)原因事實確定事物的特征與規(guī)制領(lǐng)域，進(jìn)而做出相同或不同的處理，并非要求所有稅收負(fù)擔(dān)必須平均才符合稅收公平，這屬于形式平等層次的問題。例如，《新疆維吾爾自治區(qū)人民政府關(guān)于新疆困難地區(qū)及喀什、霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（新政發(fā)〔2021〕66號）規(guī)定：對符合新疆困難地區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策條件的新辦企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬的稅年度起，在享受兩年免征企業(yè)所得稅后，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅期內(nèi)，免征企業(yè)所得稅地方分享部分。事實上，課稅平等并非機(jī)械式、齊頭式的平等，而是會因為不同事物性質(zhì)的差異而作合理的區(qū)別對待。

2.課稅平等原則之于民營經(jīng)濟(jì)保護(hù)的關(guān)聯(lián)性制度

設(shè)立稅收優(yōu)惠之目的在于誘導(dǎo)納稅人從事某特定的作為或不作為，以課稅上的差別待遇為手段，采取該稅收優(yōu)惠之目的必須符合公共利益目的，否則該稅收優(yōu)惠即無實質(zhì)正當(dāng)性，形同于不被接受的稅收特權(quán)抑或稅收饋贈。課稅是對納稅人自由的干預(yù)，稅收優(yōu)惠會對課稅平等造成抽象價值秩序的負(fù)面影響，稅收優(yōu)惠則是對未享有稅負(fù)減輕納稅人的自由產(chǎn)生影響。亦即，稅收優(yōu)惠變動市場原先的競爭秩序，侵害未享有稅收優(yōu)惠納稅人的職業(yè)自由與營業(yè)自由等，影響市場競爭機(jī)能。原則上應(yīng)當(dāng)讓自由競爭市場機(jī)制來決定投資、生產(chǎn)與分配的事務(wù)，國家如果通過稅收優(yōu)惠引導(dǎo)市場，只能發(fā)生在市場失靈的情況下，以避免資源錯配。此外，如果存在多重稅收優(yōu)惠措施的競合，導(dǎo)致納稅人可享受不同稅收規(guī)范所規(guī)定的多種稅收優(yōu)惠，即可能造成稅收優(yōu)惠措施與預(yù)期達(dá)成政策目的之間的不相當(dāng)。

從課稅平等權(quán)的防御功能來說，課稅應(yīng)以符合平等的方式課征，對有稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人，均予課稅，且課稅的程度必須與稅收負(fù)擔(dān)能力的大小相稱，否則納稅人可主張課稅平等權(quán)防御功能，請求除去超過其稅收負(fù)擔(dān)能力的稅負(fù)。對于稅收優(yōu)惠，稅收平等的防御權(quán)功能則是使未享有稅收優(yōu)惠利益的受害人可據(jù)以對抗稅收優(yōu)惠法規(guī)范，提請備案審查予以修改乃至撤銷。稅收優(yōu)惠制定者給予稅收利益的不平等對待規(guī)定，在事物性質(zhì)上相同但未給予稅收優(yōu)惠的，可主張課稅平等權(quán)衍生的給付請求權(quán)功能，要求相同對待給付稅收優(yōu)惠。例如，某稅務(wù)規(guī)范性文件規(guī)定，只給予某些國有企業(yè)出口退稅的稅收優(yōu)惠，然而民營企業(yè)卻不能享受出口退稅的稅收優(yōu)惠，則相關(guān)民營企業(yè)可給予上述法理及理由提出稅務(wù)規(guī)范文件的備案審查。

稅收優(yōu)惠必然違背量能課稅原則，但未必違反課稅平等原則。稅收優(yōu)惠是否符合平等原則的合理差別待遇，應(yīng)就具體個案事實的差異，逐一從規(guī)范目的、事物本質(zhì)、比例原則，綜合價值判斷作出評判，以求稅收優(yōu)惠目的、稅收優(yōu)惠對象與稅收優(yōu)惠效果都符合平等原則。例如，《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2018〕77號）規(guī)定，為進(jìn)一步支持小型微利企業(yè)發(fā)展，將小型微利企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額上限由50萬元提高至100萬元，對年應(yīng)納稅所得額低于100萬元（含100萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。誠如前文所述，民營企業(yè)大多為小型微利企業(yè)，該稅務(wù)規(guī)范性文件就是國家為了扶助民營企業(yè)的發(fā)展而制定頒布的利好稅收優(yōu)惠，這是能夠通過上述評判的。同樣地，針對不同類型的稅收優(yōu)惠，審查是否符合平等原則，有其不同側(cè)重點。稅收優(yōu)惠除須具有公益目的外，其限度還須符合比例原則。“比例原則包含‘妥當(dāng)性、必要性和均衡性要求’”①，比例原則是判斷稅收優(yōu)惠是否符合平等原則合理差別的一項標(biāo)準(zhǔn)。每一國家行為包括稅收優(yōu)惠，均有過度禁止原則之適用，所以稅收優(yōu)惠必須是適當(dāng)、必要且相當(dāng)。倘若稅收優(yōu)惠與預(yù)期達(dá)成之公共利益目的之間不具備適當(dāng)性、必要性或相當(dāng)性時，即構(gòu)成過度禁止的違反。

（二）民營經(jīng)濟(jì)量能課稅保護(hù)的理論邏輯

1.量能課稅原則的基本法理

量能課稅原則是稅收正義的核心概念，量能課稅原則長期以來被視為稅法的結(jié)構(gòu)性原則。稅收的正當(dāng)性本質(zhì)就是國家行使課稅權(quán)的正當(dāng)性來源，主要圍繞國家財政支出與納稅人納稅義務(wù)之間如何形成正當(dāng)合理關(guān)聯(lián)。這就要求立法者在制訂稅法時，應(yīng)將課稅的衡量基礎(chǔ)與量能課稅原則相互連結(jié)。②量能課稅原則就是我國《憲法》第33條平等權(quán)以及第13條財產(chǎn)權(quán)的具體化，要求依據(jù)納稅人個人經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力課稅。這里的負(fù)擔(dān)能力應(yīng)是，扣除納稅人自身必須支付成本費用之后，剩下的可支配金錢、財產(chǎn)、收益。稅法基于公共利益選擇課稅對象以及決定課稅強(qiáng)度，依照客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，就所得、財產(chǎn)與消費分別具體化為量能課稅的能力指標(biāo)，與稅法的立法目的形成合理關(guān)聯(lián)，使納稅人的納稅負(fù)擔(dān)能力符合平等原則，在客觀上則是將財富以合乎事物本質(zhì)的方式從多向少、從高向低轉(zhuǎn)移。

量能課稅原則合乎當(dāng)下多數(shù)納稅人對稅收的看法。從財產(chǎn)權(quán)保障與尊重自由權(quán)的層面而言，課稅僅針對營業(yè)結(jié)果與財產(chǎn)收益，不得侵入財產(chǎn)本體或營業(yè)能力。量能課稅原則除了符合納稅人對稅收公平的感情之外，還是建構(gòu)整體稅法成為一體法秩序的重要價值元素，也是稅務(wù)實踐上制訂稅法規(guī)范的重要基礎(chǔ)原則，是判斷立法者制訂稅法規(guī)范是否符合法規(guī)范的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)①，應(yīng)可以適用于所有的稅目種類，包括直接稅與間接稅。基于量能課稅原則的正向?qū)б瑺I造公平的競爭環(huán)境則更為重要。

量能原則除確保課稅平等性外，同時也有防范課稅過度的功能，亦即量能課稅原則所要求的平等是合乎比例原則的平等，稅收的上限及下限就是比例原則在稅法上的表現(xiàn)。稅收的上限應(yīng)遵循過度禁止原則，課稅不得侵害財產(chǎn)本體，造成稅源的消失，亦即，課稅不得產(chǎn)生沒收的效果。

2.量能課稅原則之于民營經(jīng)濟(jì)保護(hù)的關(guān)聯(lián)性制度

量能課稅原則將稅收分配與國家支出利用脫鉤，并不要求說明稅收負(fù)擔(dān)較重的納稅人是否真的利用了較多國家支出。使得稅收稅基的界定與稅率的分配更易于說明，又可保障課稅前后市場競爭能力的不變，從而將國家干預(yù)下降到最低，使同一市場上競爭對手的課稅成本大致相同，并沒有因為課稅的介入進(jìn)而導(dǎo)致人為不平等的情況，使競爭雙方處于納稅前的相同狀態(tài)。例如，某科技型民營企業(yè)從事人工智能開發(fā)及制造，通過各類科技項目的申報從各級地方政府獲取了巨額的財政補(bǔ)助，在量能課稅的適用下并不問該科技型民營企業(yè)獲取了多少財政補(bǔ)助并要求支付與之對應(yīng)的稅收，而是按照企業(yè)所得稅法等相關(guān)稅法根據(jù)該民營企業(yè)的實際稅法負(fù)擔(dān)能力公平地課稅，使其與其他民營企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)形式企業(yè)處于同一市場競爭中。依照量能課稅原則設(shè)計稅法，既可實現(xiàn)課稅的目的，同樣又可不過度干預(yù)市場自由競爭，使稅收系統(tǒng)不必過度承載以及承受整體經(jīng)濟(jì)利益的損失，以實現(xiàn)稅收中立。

立法機(jī)關(guān)固然有權(quán)決定什么樣的稅率最符合納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，但課稅必須按照量能課稅原則平等地負(fù)擔(dān)，全面性的“減稅降費”同樣必須按照量能課稅原則。例如，對于某一所得級距的民營企業(yè)進(jìn)行減稅，不得較其他所得級距的民營企業(yè)享有不合比例的稅收減免利益，也不得明顯不合乎其實際稅收負(fù)擔(dān)能力。否則，該減稅的法律性質(zhì)應(yīng)定性為稅收優(yōu)惠。

稅收核課同樣必須遵循量能課稅原則，按納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行課稅。納稅人的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)盡可能地貼近納稅人的真實所得或真實經(jīng)濟(jì)收益。納稅人形式上有一定額度的總收益，但其為了獲取該收益，實際上已經(jīng)承擔(dān)了相當(dāng)數(shù)額的成本費用支出，那么該成本費用原則上就應(yīng)該從總收益中扣除。客觀凈所得規(guī)則主要表彰客觀的稅收負(fù)擔(dān)能力，要求與獲取所得具有因果關(guān)系的成本費用必須從所得稅稅基中扣除，其“客觀”是基于費用的扣除僅客觀上考量納稅人為獲取收入所支出的費用。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”這些費用的扣除應(yīng)當(dāng)從客觀上與業(yè)務(wù)具有關(guān)聯(lián)性，亦即，扣除收入的成本或費用，必須與獲取收入的經(jīng)濟(jì)活動具有關(guān)聯(lián)性，這就是收入與成本費用之間的關(guān)聯(lián)性原則。實際上，有關(guān)必要費用的扣除范圍仍待相關(guān)稅法規(guī)范進(jìn)一步具體化，雖然可扣除的范圍屬于立法者的形成空間。但是，只要其費用支出，是以獲取所得為目的之經(jīng)濟(jì)活動，那么原則上即應(yīng)承認(rèn)其為必要費用而準(zhǔn)予扣除。除非納稅人有濫用費用支出的情形，或隱藏其他目的。否則，只要納稅人費用支出與獲取所得的經(jīng)濟(jì)活動具有經(jīng)濟(jì)上的關(guān)聯(lián)性，基于尊重當(dāng)事人的自主決定權(quán)，就不應(yīng)過度干涉其費用支出的選擇自由，以貫徹客觀凈所得規(guī)則。

三、民營經(jīng)濟(jì)稅法平等保護(hù)的備案審查體系化建構(gòu)

2023年的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于完善和加強(qiáng)備案審查制度的決定》進(jìn)一步要求“提高備案審查能力和質(zhì)量，堅決糾正和撤銷違反憲法、法律的規(guī)范性文件”，以強(qiáng)化備案審查在國家治理體系中的獨特作用。如果濫用稅收優(yōu)惠或制定有違平等的稅收規(guī)范已成為事實，民營企業(yè)對此可申請備案審查，而且審查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采取更為嚴(yán)格的審查標(biāo)準(zhǔn)。

（一）稅法規(guī)范的合法性審查建構(gòu)

1.備案審查中的稅收法規(guī)“法源”審查

基于稅收法定原則，法律規(guī)定納稅人納稅義務(wù)相關(guān)的稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等事項，稅收法規(guī)不得與之抵觸，否則即違反“法律優(yōu)越”的要求。而且，納稅人僅依法律所定的納稅義務(wù)相關(guān)事項，不得由稅收法規(guī)直接任意創(chuàng)設(shè)、變更，否則即有違“法律保留”的要求。①依此，制定稅收法規(guī)的行政機(jī)關(guān)，必須遵守法律優(yōu)越及法律保留原則，才不違“稅收法定”的本旨，而且其訂定的稅收法規(guī)，必須不悖于“稅收法定”的要求，才具有稅收法源的資格。在具體的備案審查過程中形成稅收法規(guī)“法源”審查，具體為前置的法律優(yōu)位審查與進(jìn)階的稅收法規(guī)法律保留審查。

前置審查：稅收法規(guī)的法律優(yōu)位審查。法律優(yōu)位原則要求稅收法規(guī)不得抵觸稅收法律的規(guī)定，但并不要求一切行政活動必須有法律的明文依據(jù)，僅需消極的不違背法律規(guī)定即可。稅收法規(guī)違反法律優(yōu)位原則的情形，在稅收法律授權(quán)制定的行政法規(guī)，如施行細(xì)則中有足以限制或擴(kuò)張母法適用范圍的規(guī)定，或其關(guān)于母法中用語的解釋，可能引起所謂子法課以母法所無的限制，或擴(kuò)張至母法所不及的范圍等，導(dǎo)致增加納稅人的稅收義務(wù)，則該施行細(xì)則中的規(guī)定，即產(chǎn)生學(xué)說與實務(wù)中所稱的“子法超越母法”“子法抵觸母法”問題。例如，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》原則性規(guī)定了小微企業(yè)可有享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中明確規(guī)定了小微企業(yè)基本認(rèn)定條件且未區(qū)分“居民企業(yè)”或“非居民企業(yè)”，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（國稅函〔2008〕650號）中卻將小微企業(yè)限縮為“居民企業(yè)”。②該劃分方法顯然限縮了中小民營企業(yè)所能享有的稅收優(yōu)惠權(quán)利。稅收法律以“不溯及既往”為原則，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)在行政法規(guī)中如設(shè)有稅收義務(wù)溯及既往的規(guī)定，必須有法律授權(quán)，否則也會有子法超越或抵觸母法的問題。

進(jìn)階審查：稅收法規(guī)法律保留的審查。依循“重要性理論”發(fā)展出的“層級化法律保留”，依其階層劃分為：其一，絕對法律保留（國會保留）；其二，相對法律保留；其三，無須法律保留范圍。其中，國會保留，即必須由法律自行規(guī)定①，例如《中華人民共和國立法法》第11條第6項明確規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。其實質(zhì)是經(jīng)由禁止委任所加以強(qiáng)化的法律保留，亦即法律保留中的事項只能由立法機(jī)關(guān)獨占而禁止委任給其他機(jī)關(guān)加以規(guī)定。相對法律保留，由法律直接規(guī)范或由有法律明確依據(jù)的行政法規(guī)加以規(guī)定，其對象包括稅收主體、稅收客體、稅收歸屬、稅基、稅率以外之其他涉稅事項的限制。無須法律保留范圍，屬于執(zhí)行稅收法律之細(xì)節(jié)性、技術(shù)性次要事項，則不在法律保留之列。惟須注意的是，在“相對法律保留”項下，行政機(jī)關(guān)必須在稅收法律明確授權(quán)下作出稅收法律的補(bǔ)充規(guī)定，性質(zhì)上可視為稅收法律規(guī)定的延展；②而在“無法律保留”的事項中，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅可規(guī)定執(zhí)行稅收法律的細(xì)節(jié)性、技術(shù)性事項，其無須法律授權(quán)即可為之，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以其固有職權(quán)頒布稅務(wù)規(guī)范性文件，并無授權(quán)明確性原則適用的問題，但須注意的是相關(guān)稅務(wù)規(guī)范性文件不得抵觸法律或增加法律所無之限制。

2.備案審查中的稅收法規(guī)“適用”審查

在實踐的過程中可能因稅收法規(guī)的制定或適用，在形式或?qū)嵸|(zhì)上產(chǎn)生某些“法規(guī)的創(chuàng)設(shè)”，成為稅務(wù)事件適用的規(guī)范依據(jù)。所以在完成稅收法規(guī)“法源”的基本審查之后，還須進(jìn)行稅收法規(guī)“適用”的延伸審查。適用不明確的稅收法律，會導(dǎo)致稅收構(gòu)成要件不明確的結(jié)果，導(dǎo)致使稅收法定原則被架空，這是稅收法定“因果”的問題。若允許類推適用或其他法律補(bǔ)充的方法適用稅收法律，將形同于創(chuàng)設(shè)了法定以外的適用范圍，其在稅務(wù)事件的處理，也會使稅收法定的要求落空。為避免“稅收法定”被空洞化的危險，對于適用所衍生的問題，應(yīng)當(dāng)有延伸審查的必要。

在稅收立法上將相關(guān)重要事項盡可能地明確化、具體化，防止自由裁量權(quán)的濫用，明確規(guī)定國家稅收權(quán)力的界限。一方面可避免稅務(wù)機(jī)關(guān)假借法律概念的不確定性或是法律條文的模糊性，無限擴(kuò)張其行使稅收權(quán)，造成對納稅人權(quán)利的侵害；另一方面，則可使納稅人預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)，在合法合理的限度內(nèi)繳納稅收，合理安排經(jīng)濟(jì)生活，營造較為安定的秩序，免于稅務(wù)機(jī)關(guān)的突襲，最終起到保障納稅人權(quán)利的作用。

鑒于稅收實務(wù)的發(fā)展，在稅法領(lǐng)域容許類推適用并非明智做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過類推適用的方式，已作出不利于納稅義務(wù)人的課稅或加重課稅，納稅義務(wù)人只能通過訴訟請求法院在具體案件中使用類推減免稅負(fù)。③尤其是對增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)的法定構(gòu)成要件，若以類推適用方式擴(kuò)張規(guī)范適用范圍，在稅法多被認(rèn)為應(yīng)予禁止。惟須注意的是，如果某一法律解釋或法律補(bǔ)充經(jīng)由法院裁判而變更同類案件看法，抑或該法律解釋或法律補(bǔ)充所確定的法律見解被法院普遍承認(rèn)，從而享有事實上的拘束力。法律補(bǔ)充是超越制定法文本的“可能性文義”，可能成為日后立法參考，法律補(bǔ)充具有“造法嘗試”的性質(zhì)。稅法的解釋方法是稅收法定原則的具體化，其使用方式在初始即被限定，而不允許恣意的法律補(bǔ)充。

（二）稅法規(guī)范的合理性審查建構(gòu)

1.“恣意禁止”的平等原則審查

對于平等原則的判斷，主要以“恣意禁止”審查公式為基礎(chǔ)，亦即“當(dāng)不存在任何理智的、源自事物本質(zhì)或其他具有實際明確的理由，可以支持法律上的差別待遇或平等處置”。如果可以由財政、經(jīng)濟(jì)、社會等其他領(lǐng)域獲得可以作出差別處置的動機(jī)，抑或從事物本質(zhì)可以得出必須就所涉事件作不同處置的，則該差別處置即合法。亦即，平等與否是經(jīng)過比較的結(jié)果，因此重點應(yīng)該在于如何進(jìn)行比較與觀察。事實上，由于稅法規(guī)范制定者具有民主正當(dāng)性，因而其對平等原則的內(nèi)容填補(bǔ)具有優(yōu)先性。如果稅法規(guī)范制定者所制定的稅法規(guī)范是為了滿足國家的財政需求，則可得出其在追求一個內(nèi)部目的，從而量能課稅原則即可作為稅法規(guī)范制定者作出相同者相同處理、不同者不同處理的標(biāo)準(zhǔn)，恣意禁止因此可以作為稅法規(guī)范制定者就相同事物作不同處理的審查標(biāo)準(zhǔn)。相對的，如果稅法規(guī)范制定者所制定的稅法規(guī)范是在追求經(jīng)濟(jì)及社會政策，則可以得出稅法規(guī)范制定者是在追求外部目的。就此而言，備案審查機(jī)關(guān)只須審查稅法規(guī)范制定者于決定事項時，是否采取明顯不合乎事理或不合乎正義的差別對待。例如，在中央層面的稅務(wù)規(guī)范性文件基于企業(yè)身份和所有制性質(zhì)的不同給予特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠，《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）、《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等均曾規(guī)定，國有獨資企業(yè)（公司）以部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且股份占比超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬免征契稅；其還規(guī)定，國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份85%以上的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅。該做法無異于通過稅收優(yōu)惠人為造成國企與民營企業(yè)的課稅不平等，如此極易限制民營企業(yè)的發(fā)展空間，排除了國企與民營企業(yè)之間公平競爭的可能。這顯然與恣意禁止的基本意旨相違背。此外，如果稅法規(guī)范制定者違背其所建構(gòu)的法則而構(gòu)成違反體系正義時，也可認(rèn)為其違反平等原則。

2.比例原則的強(qiáng)化審查

平等原則只是提供一套“量尺”，藉以判斷納稅人是否受到國家不公平的待遇。比例原則著眼于目的與手段之間的平衡，涉及法律應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)的目的，也涉及用于實現(xiàn)目的之手段。①比例原則與平等、正義的本質(zhì)是相通的。稅收的界限即在于比例原則，尤其是基于經(jīng)濟(jì)政策和社會政策的稅收，其本身也是對量能課稅原則的破壞。稅收優(yōu)惠在某種程度上就是行政補(bǔ)貼，創(chuàng)設(shè)稅收優(yōu)惠（稅收特權(quán)）以誘導(dǎo)納稅人從事特定行為，必須受到更為嚴(yán)格的比例原則限制。第一，稅收優(yōu)惠會限制納稅人的財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)自由、營業(yè)自由的權(quán)利。第二，設(shè)定稅收優(yōu)惠是以犧牲量能課稅原則為代價的，除非該稅收優(yōu)惠的目的已經(jīng)在法規(guī)范中明確規(guī)定，表明規(guī)范制定者已經(jīng)通過平等原則的考量，采取該稅收優(yōu)惠的好處大于量能課稅原則的犧牲。這正是需要通過比例原則予以充分權(quán)衡量能課稅價值與稅收優(yōu)惠誘導(dǎo)目的價值。第三，稅收優(yōu)惠破壞量能課稅原則，導(dǎo)致課稅前后市場競爭力不同，進(jìn)而可能扭曲市場自由競爭功能。比例原則更注重規(guī)范目的與手段之間關(guān)聯(lián)，在以比例原則作為稅收優(yōu)惠的審查標(biāo)準(zhǔn)時，必須先確認(rèn)規(guī)范目的合法與否，再探究采取的手段對目的達(dá)成是否適當(dāng)且必要，該步驟與既往“恣意禁止模式”相比較，顯示出以比例原則作為審查標(biāo)準(zhǔn)的明確性特征，也會提升對稅收優(yōu)惠規(guī)范的審查強(qiáng)度。

針對某些稅收優(yōu)惠的法規(guī)范，應(yīng)該采取如下審查步驟：第一，從量能課稅原則觀察是否存在區(qū)別對待。在此僅須確認(rèn)稅收優(yōu)惠規(guī)范在事實上是否存在，即可滿足此一審查要件的要求。例如，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），該稅收優(yōu)惠稅務(wù)規(guī)范性文件的制定目的為“支持小微企業(yè)發(fā)展”，該稅務(wù)規(guī)范性文件制定目的是制定者制定原旨的規(guī)范表達(dá)，貫穿整個稅收優(yōu)惠執(zhí)行的全過程。“支持小微企業(yè)發(fā)展”的重要性程度，至少是“重要公益”。準(zhǔn)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了達(dá)成“重要公益”，對所有的小微企業(yè)普惠性地給予稅收優(yōu)惠可以通過目的合法性審查。第二，該稅收優(yōu)惠采取區(qū)別對待之目的是否具有正當(dāng)性。例如，我國的民營企業(yè)大多為小規(guī)模納稅人，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2023年第1號），該稅務(wù)規(guī)范性文件為了扶助小規(guī)模納稅人對其增值稅予以減免，該稅收優(yōu)惠的手段就是為了達(dá)成扶助小規(guī)模納稅人的目的，即可通過該階段的審查。例如，某稅務(wù)規(guī)范性文件規(guī)定某些國企如果研發(fā)自動駕駛汽車可永久享受企業(yè)所得稅與增值稅的減免，該做法無異于絞殺其他中小科創(chuàng)型民營企業(yè)的發(fā)展。這是緣于大型國企原本已經(jīng)擁有雄厚資金，可將其從稅收優(yōu)惠獲取的利益投入到研發(fā)或技術(shù)升級以獲取更多的市場資源及占比，這樣就極大壓縮了其他同類中小科創(chuàng)型民營企業(yè)的發(fā)展空間，這就等同于政府給予相關(guān)大型國企變相的財政補(bǔ)貼以限制市場競爭。第三，“適當(dāng)性原則”審查。稅收優(yōu)惠法規(guī)范制定者若要達(dá)成某特定誘導(dǎo)目的，其給予稅收優(yōu)惠是否可以達(dá)成該目的。例如，給予某些高耗能民營企業(yè)稅收優(yōu)惠，使它們進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)以減少能源使用，如無則是無法達(dá)成環(huán)境保護(hù)的目的而與適當(dāng)性原則相違。這可以通過稅基的減少與否，進(jìn)而判斷該稅收優(yōu)惠是否適當(dāng)。第四，“必要性原則”審查。就所欲達(dá)成稅收引導(dǎo)之政策目的是否必要，亦即是否有其他相同有效，且對量能課稅侵害較小的其他方案可以遵循。我們需要注意的是，相關(guān)稅收優(yōu)惠與促進(jìn)措施應(yīng)當(dāng)是必要且適當(dāng)?shù)模@就要求所欲追求的目的至少必須是正確的。例如，《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）規(guī)定：非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。該稅務(wù)規(guī)范性文件制定目的是“為了支持企業(yè)、事業(yè)單位改革，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康發(fā)展”，那么支持相關(guān)企事業(yè)單位改革的方式有給予新引進(jìn)人才落戶等多種其他手段，而非稅收優(yōu)惠一種，且稅收優(yōu)惠手段會對處于同一競爭市場的中小民營企業(yè)造成重大影響，并非對市場競爭侵害最小的手段。第五，“狹義比例原則”審查。必須權(quán)衡達(dá)成該目的之利益，是否顯然大于稅收優(yōu)惠產(chǎn)生之損害。稅收優(yōu)惠造成之損害，包括量能課稅原則的犧牲與稅收中立原則的違反，均須納入權(quán)衡范圍，不容存有得不償失情形。稅收優(yōu)惠的損益權(quán)衡，從利益均衡角度而言，是通過比例原則規(guī)制稅收優(yōu)惠，避免造成過度優(yōu)惠，并維持受稅收優(yōu)惠的納稅人與未享有稅收優(yōu)惠納稅人之間的利益均衡。

四、結(jié)語

民營經(jīng)濟(jì)的稅法平等保護(hù)關(guān)乎每一個民營企業(yè)的健康成長與發(fā)展。這就要求我們在相關(guān)的稅務(wù)立法、稅務(wù)執(zhí)行、稅務(wù)司法以及備案審查中①，妥善運用課稅平等、量能課稅、比例原則等相關(guān)原理，從稅法學(xué)理論層面為稅務(wù)實踐工作提供有效的智識支援，通過稅法學(xué)理論與稅務(wù)實踐的不斷互相砥礪，方能有效保障民營經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。事實上，《公平競爭審查條例》已于2024年8月1日起正式施行，這為維護(hù)市場公平競爭秩序、推進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)法治化、助力民營經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)而推動加快發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力提供了制度配套。無論是后續(xù)的公平競爭審查的實際運行，還是民營經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法法律草案審議，以及相應(yīng)的備案審查實務(wù)活動，本文所提出的稅法平等保護(hù)理論模型以及審查體系都可提供操作指引，同時相關(guān)理論的自洽度與成熟度均待后續(xù)稅務(wù)實踐的檢驗。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的《中華人民共和國民營經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法（草案征求意見稿）》中，增加有關(guān)稅收的條款，避免民營企業(yè)的稅收權(quán)利在實踐運行中被架空，以此從根本上保障民營企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

責(zé)任編校 顧理輝