現代風險導向審計基本內涵分析

文文

摘要：隨著我國市場經濟體制的逐步建立和完善，我國企業所面臨的外部環境也發生了巨大變化，新企業會計準則的頒布實施使我國傳統的財務報表審計已經難以滿足日益復雜的企業經營管理需要，如何對企業進行有效的審計控制和防范風險已成為一個亟待解決的問題。現代風險導向審計作為以風險為導向的一種現代審計模式，強調對企業風險識別、評價、應對和控制的過程，其核心是審計流程。基于此，文章從現代風險導向審計產生的背景出發，分析了現代風險導向審計未來發展的提議，并對現代風險導向審計的確立及基本內涵進行闡述，就現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別進行分析。

關鍵詞：現代風險導向審計；基本內涵；發展現狀

現代風險導向審計是對傳統風險導向審計的繼承和發展，是基于風險評估基礎上的風險導向審計，是以審計風險評估為起點，通過對企業所處環境和經營特點的分析，結合企業自身特點，綜合考慮影響企業經營管理的各種因素，判斷出企業整體運營面臨的各種風險，并通過對這些風險的分析與評估，確定審計人員在審計過程中需要重點關注的領域和重點審計程序。現代風險導向審計是以企業為研究對象的，它將傳統“以制度為中心”的“制度導向”與“以客戶為中心”的“客戶導向”相結合，是一種更注重系統分析、全面控制和動態管理的現代審計方法。

一、現代風險導向審計產生的背景

（一）風險導向審計概念的產生

20世紀90年代初，在英國一案例判決中，審計人員的失職引起廣泛注意，也讓審計學界質疑傳統的風險導向審計模式。在此背景下，責任問題及審計風險問題第一次被明確地提出來，并指出：風險導向審計是指審計人員在審計過程中考慮與財務報表有關的風險。美國審計準則委員會于1983年發布的《審計準則公告第47審計風險和重要性》，里面對審計風險模式進行概述。同時，美國審計準則委員會認為，傳統的風險導向審計模式強調的是從財務報表使用者的角度出發考慮問題，強調關注被審計單位的會計報表是否符合法律法規和會計準則，這對風險導向審計概念的誕生起著重要作用。

（二）現代風險導向審計發展的社會經濟環境分析

（1）信息社會和知識經濟要求新的審計方法

現代風險導向審計是信息社會和知識經濟時代的產物，其產生和發展順應了社會環境的變化，它的產生具有深刻的背景和堅實的基礎。一方面，信息社會和知識經濟帶來了新的管理環境、風險環境以及相應的審計方法，特別是知識管理對信息系統風險與舞弊影響的認識、評估與控制；另一方面，審計職業界也面臨著新的挑戰：信息時代所帶來了知識爆炸，對審計人員的知識結構、技能提出了更高要求；知識經濟和信息社會使審計環境發生變化，審計對象和范圍不斷擴大，新問題的不斷出現，讓審計目標更注重決策的有用性；同時，現代風險導向審計產生于審計實務中對風險管理價值創造能力的認識和評價。在此過程中，風險導向審計人員根據財務報表存在的錯報風險，以對其進行評價、評估、應對和控制為基礎，對被審單位整體或單項重大交易、賬戶余額或披露進行職業判斷，以確定財務報表是否存在重大錯報或漏報并發表恰當的審計意見的一種審計方法。風險導向審計是一種以風險為基礎的審計模式，它改變了傳統的以風險為基礎的審計模式，把對被審單位整體或單項重大交易、賬戶余額或披露進行職業判斷，轉變為對被審單位整體或單項重大交易職業判斷，從而更加有效地識別和評估企業重大錯報風險，合理設計和實施有針對性的審計程序，提高審計效率。

（2）戰略管理思想的發展為新的審計方法提供基礎

戰略管理思想的發展為現代風險導向審計提供了理論基礎和實踐指導。最初，安索夫于1976年出版的《從戰略規劃到戰略管理》便提到了“企業戰略管理”思想，里面強調：企業是一個系統，外部環境在動態變化中影響著企業的經營過程是一個動態過程，與其戰略計劃、實施、控制及調整聯系在一起；企業必須積極主動地適應外部環境和競爭對手的變化，為實現其目標而做出反應，并承擔相應的風險。該思想認為，企業應從戰略高度看待環境及競爭對手的變化，以積極主動的態度面對環境及競爭對手的變化。另外，它還強調，企業應該通過識別影響經營績效的主要因素，明確使命和目標，確定公司使命與經營戰略，并據此制定出相應的管理措施。

（3）重大管理欺詐和舞弊案例的增多加快新審計方法的發展

通過對2000年以來美國重大管理欺詐和舞弊案件的統計發現，與以往的財務報表審計相比，這些案例中約有三分之一為內部控制審計失敗造成的，占全部會計審計失敗案例的三分之二。內部控制缺陷導致舞弊是會計舞弊產生的主要原因，但在一定程度上，內部控制缺陷并不必然導致財務報表的重大錯報和漏報，其中，有相當一部分是由于企業管理層濫用職權而導致的。管理層濫用職權就是指公司的董事、經理、實際控制人或其他人員利用其特殊地位和權力損害公司利益。同時，隨著企業規模不斷擴大、組織結構不斷復雜、經營風險不斷增加，外部環境也越來越復雜。在這種情況下，傳統的審計方法難以滿足現代企業對審計效率、成本和效果的要求。因此，審計人員在對企業進行審計時，需要用更先進的方法來發現和評估風險。

二、現代風險導向審計未來發展提議

在審計環境日益復雜的今天，審計人員面臨著諸多新挑戰，如各種類型的事務所競相發展；審計業務和審計方法不斷創新；審計人員與被審計單位的關系發生變化。這一切都對審計人員的生存和發展提出了挑戰。為適應這些新變化，提高審計人員的法律意識，促使他們在實踐中自覺運用法律手段維護自己的合法權益，促進我國審計制度的完善和健康發展。基于此，特提出以下幾點建議：

（一）提高審計人員的法律意識

審計人員應通過多種形式提高自身的法律素質，增強其在履行職業道德方面的自覺性。審計人員具有獨立性，他們代表社會公眾利益，應承擔相應的社會責任，以維護社會經濟秩序，使國家宏觀調控政策得到落實，為社會主義現代化建設服務。所以，在審計實務中，審計人員必須樹立起高度的風險意識和責任意識，要從整體出發，考慮審計風險因素和影響因素，把它們作為制定審計計劃和進行審計工作的基礎。同時，在具體實施審計工作時，要充分考慮可能發生的風險因素及應對措施。另外，在審計人員業務發展過程中，應注重建立健全相應的法律法規體系，從而避免和減少由于法律法規不完善給審計人員帶來的風險。

（二）優化企業內部控制機制

在風險導向審計模式中，審計人員需要在一個具體環境中評估被審計單位的經營風險。因此，被審計單位的內部控制是否有效直接影響到審計人員對風險的評估。只有當企業內部控制健全有效，被審計單位經營風險評估較高時，才有可能將這些風險納入審計人員的視線，從而對被審計單位經營風險進行更為合理的評估。所以，企業應當完善內部控制機制，這是增強企業競爭力和實現其經營目標的有效途徑。優化企業內部控制機制，應從以下幾方面入手：

第一，制定和實施科學、合理的財務會計政策和方法；

第二，加強內部會計控制制度建設，全面提高財務工作人員的素質；

第三，加強對企業經濟活動的有效控制，加強對各項財產物資的管理，嚴格財務收支的審批制度，加強對成本費用的控制，對物資、資金、收入、債權債務等重要方面進行全面的監督檢查。

（三）加強信息庫建設

建立企業信息庫是開展風險導向審計的前提和基礎，也是風險導向審計發揮作用的前提。從總體上講，我國企業信息資源存在兩個特點：一是企業規模比較小；二是結構比較復雜，包括上市公司、國有企業、私營企業和中外合資企業等。因此，建立企業信息庫，首先要建立企業基本情況數據庫，包括以下內容：審計人員基本情況；審計人員的誠信記錄；被審計單位財務會計報告的種類；被審計單位所處行業地位等。其次，要建立重大事項數據庫，包括以下內容：被審計單位財務狀況或經營成果發生重大變化或會計政策發生重要變更，被審計單位涉及訴訟、仲裁及行政處罰等重要事項。

（四）提高審計人員的綜合素質

在審計實務中，如果審計人員無法充分評估風險時，可聘請其他專業人員對被審計單位進行咨詢，以避免因忽視被審計單位重大風險而產生重大審計失誤。另外，審計人員要改變傳統的以財務報表審計為中心的思想，加強業務學習。在風險導向審計模式中，審計人員應該具有豐富的專業知識和廣博的相關業務知識，可以通過學習新的知識和技術不斷拓寬業務面，更新知識結構。

三、現代風險導向審計的確立

現代風險導向審計是對傳統風險導向審計的發展和完善，它是以風險為導向的一種審計理念，把企業視為一個復雜的系統，在這個系統中，存在著諸多的風險因素，并根據這些風險因素，運用科學有效的方法，對被審計單位的經營風險進行全面的評估。在傳統審計學中，審計人員習慣于以企業財務報表為基礎，對其是否公允地反映企業的實際情況進行判斷。然而，在現代經濟環境下，企業所面臨的經營風險是非常復雜和多變的。企業經營風險越大，其財務報表出現差錯或失真的可能性也越大。企業經營風險包括政治、經濟、法律環境、技術創新等多種因素。因此，企業經營風險是審計人員開展風險導向審計的主要依據，也是現代風險導向審計模式得以確立的關鍵。

四、現代風險導向審計的基本內涵

（一）新審計風險模型

1. 定義

現代風險導向審計模式認為，審計風險是指會計報表的重大錯報風險，即當會計報表中某一項或幾項重大錯報可能導致財務報表發生重大錯報時，審計人員在運用職業判斷并結合其他審計程序后，對被審計單位經營風險的評估結果。傳統的風險導向審計模型只強調了財務報表的重大錯報風險，即如果企業重大錯報風險較高，那么在運用職業判斷對其進行評估時，審計人員就需要采取更為嚴格的措施來降低審計風險。這種將企業財務報表中每項或幾項重大錯報都列為特別風險，而忽視了其他重要錯報的觀點并不完全符合現代風險導向審計模式的要求。

2. 特點

新審計風險模型強調在制定審計計劃、選擇審計方法、評價審計證據時都必須考慮風險，以最大限度地降低或轉移重大錯報的風險，其特點如下：

①在新的風險導向審計中加強了內部控制制度的研究，企業內部控制制度被列為重點審查對象，對企業內部控制制度進行了系統分析和研究；

②在新模式中將客戶環境視為一項特殊的經營風險而不是單獨的會計風險，審計人員要對整個企業作為一個系統進行分析，并通過對企業外部環境的研究和評價，得出被審計單位經營風險大小、可能存在哪些重大錯報風險及程度、所需應對措施等結論。

（二）審計重心前移

從理論上講，風險導向審計在基本理念、基本方法、審計程序和實施方法等方面與傳統審計有著根本的不同，但是它畢竟是以風險為導向的，其基本思路、實施步驟等仍然與傳統審計有相似之處，而區別僅在于風險導向審計的重心前移。具體來說，風險導向審計的重心前移表現為以下幾個方面：一是從關注企業的整體經營風險轉移到關注企業各個部分（尤其是對會計信息系統的關注）的內部控制系統及企業經營風險系統上來；二是從側重于審計程序上下功夫轉移到重視企業內部控制制度及經營風險方面來；三是將關注企業內部控制系統及企業經營風險系統與關注企業財務報表本身的風險評估區分開來；四是將關注財務報表本身的風險評估轉移到對被審計單位的組織結構、內部控制及經營風險系統的評價上來。

（三）新審計思路

審計人員應當在全面了解企業及被審計單位基本情況的基礎上，以企業整體風險為導向，對企業整體經營風險進行評估，并在此基礎上確定審計的總體目標、總體計劃以及具體實施的審計程序，將重點放在對被審計單位會計信息系統的審計上。會計信息系統作為會計系統中的一個重要組成部分，其特點是大量的數據通過計算機進行處理，并且提供實時的、多層次的信息服務，其內部控制制度不健全，就可能出現會計信息失真、決策失誤等問題，在一定程度上影響著企業的發展。因此，企業必須對會計信息系統加強管理和控制，才能保證其有效運行。現代風險導向審計人員應關注被審計單位的會計信息系統是否存在重大錯報、漏報，是否存在虛假交易；是否存在舞弊行為等方面的問題；應積極了解被審計單位會計信息系統的具體運行情況，從宏觀上把握其內部控制制度情況。

（四）風險評估核心方法

風險評估的核心方法是指根據內部控制系統的設計和執行情況，對內部控制制度的健全性和有效性進行評估的方法，主要有內部控制自我評價法、風險矩陣法、關鍵風險因素法等。

1. 內部控制自我評價法：是指根據企業內部管理機構和程序的設計、實施、運行及監督情況，對企業的經營活動和會計核算活動的合理性、合法性進行自我評價的方法。其目的是確定企業管理當局是否根據規定實施了適當的內部控制。

2. 風險矩陣法：是指按照企業各項業務所固有的內在風險程度，將業務劃分為若干類別，計算其風險系數，并對每個類別建立風險矩陣，根據風險矩陣對企業各項業務進行分類評估。

（五）現代風險導向審計的特點

1. 現代風險導向審計要求審計人員將審計重心從財務報表的認定層次轉向更高層次——企業經營的認定層次，從財務報表的固有風險和控制風險這兩個角度出發來研究和評價被審計單位的經營風險。由于企業經營風險與會計政策密切相關，因此，審計人員應加強對企業會計政策選擇的研究，特別是在我國特有的制度環境下，企業會計政策選擇不當將會導致嚴重影響，并使之成為會計報表中存在重大錯報和漏報的重要因素。

2. 現代風險導向審計強調運用系統分析方法進行分析，而不是單純地評價財務報表，它不僅關注會計報表的固有風險，更關注會計報表與相關假設之間的關系，以及會計報表信息與反映其變動趨勢的其他信息之間的關系。

3. 現代風險導向審計要求審計人員在考慮財務報表整體時不僅要考慮重大錯報風險，而且要考慮舞弊風險。例如，審計人員應綜合分析企業經營狀況及其所處環境，判斷其內部控制是否有效和發生錯誤的可能性是否很小；還應注重分析企業整體的財務狀況及其變動趨勢。如果企業經營不佳，則會使審計人員難以準確評估財務報表的固有風險。

五、現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別

（一）性質不同

一方面，在傳統風險導向審計中，審計人員根據財務報表的具體情況，運用職業判斷對重大錯報風險進行評估，確定應將重點放在哪里，然后按照有關的標準要求企業就有關風險進行披露，而現代風險導向審計則是以企業經營風險為導向，重點分析企業的經營環境和經營方式的變化對企業生產、銷售、財務狀況等方面造成的影響，并分析這些影響是否存在重大錯報風險；另一方面，在傳統風險導向審計中，審計人員在確定目標時是以被審計單位為中心的，只要滿足被審計單位的要求就可以了；而現代風險導向審計則是以企業整體為中心的，要考慮到企業所有組成部分所處的環境。

（二）對“風險”的認識不同

傳統風險導向審計是以“會計報表審計”為目標，傳統風險導向審計所考慮的主要是“重大錯報風險”，但傳統風險導向審計并不是從“重大錯報風險”出發來確定審計的目標，而是在財務報表整體層次上考慮了所有可能影響企業的因素，這種方法建立在這樣一個基礎之上：在會計報表的整體層次上有很多因素都會影響到企業的財務報表，這些因素可能會導致一個人或者一個部門或幾個人承擔責任，這就是傳統風險導向審計。它僅考慮會計報表本身的重大錯報風險，而并不考慮這些因素對財務報表產生的影響。如在傳統風險導向審計中，一些容易產生重大錯報的項目被忽略。

（三）著重點不同

第一，傳統風險導向審計著重于對財務報表整體的審計，現代風險導向審計則著重于對財務報表中單個項目的審計，包括對單項重大錯報風險和特別風險的審計；第二，傳統風險導向審計在確定要檢查的內容時，考慮到某些內容可能是會對企業產生重大影響，因此不會進行全面檢查，而現代風險導向審計則將被審單位的整體情況都作為審計工作重點；第三，傳統風險導向審計把重點放在被審單位的內部控制制度上，而現代風險導向審計則認為內部控制制度不健全或無效都會導致重大錯報，因此現代風險導向審計將被審單位的內部控制制度作為其重要內容進行重點審查。

（四）分析方法不同

傳統風險導向審計：是以會計報表為目標，以內部控制制度為基礎，在財務報表層次上，重點關注與企業風險評估有關的事項，并認為對財務報表進行全面審計的目的在于發現和控制重大錯報風險，主要包括：詢問、觀察、重新執行工作以及實地檢查等。在這一過程中，審計人員需先對企業的整體環境進行初步調查，然后對企業各組成部分進行詳細檢查，最后對總體業務風險進行分析。在整個過程中，審計人員只需要將企業整體環境調查結果與企業各組成部分業務風險評估結果聯系起來加以分析，從而得出結論。現代風險導向審計是以企業經營風險為導向，在財務報表層次上，重點關注于企業戰略目標、經營計劃、籌資戰略及治理結構等方面內容的審查；在傳統風險導向審計的基礎上，增加了對企業內部控制制度的審查內容。現代風險導向審計是在傳統風險評估方法的基礎上發展起來的一種新的審計技術方法，它與傳統的風險導向審計不同，不再是以企業整體環境為基礎對整體業務風險進行評估，而是將企業整體環境、被審計單位內部控制及其他相關因素有機結合起來。

六、結語

現代風險導向審計在傳統風險導向審計基礎上，采用了更加科學、先進的分析技術，有效地提升了審計效率和效果。在這一過程中，企業需要加強對現代風險導向審計的認識，加強對其實施的重視程度，從而不斷完善現代風險導向審計制度。在當前全球經濟一體化的趨勢下，隨著經濟活動的日益復雜和現代企業經營方式的不斷革新，現代風險導向審計必將成為未來企業經營管理活動中必不可少的一項重要工具和手段，在促進企業規范經營、提高經濟效益、維護社會穩定等方面發揮重要作用，在一定程度上也推動著我國市場經濟向更高水平邁進。

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（作者單位：深圳市新旗濱科技有限公司）