控制環(huán)境視角下內部控制缺陷修復研究

廖思羽

【摘要】本文以醫(yī)藥企業(yè)企業(yè)F公司為研究對象，對其內部控制設計及運行情況進行梳理，總結2019～2021年內部控制缺陷情況，從控制環(huán)境視角出發(fā)，剖析內部控制缺陷的動因，并對日后醫(yī)藥企業(yè)內部控制缺陷整改情況提出增強內部審計機構獨立性、以連鎖董事任審計委員、引入專業(yè)擔保機構降低風險、以組織學習能力應對環(huán)境風險，利用交叉上市抑制資金占用，加強信息披露機制建設六項可行建議，為修復內部控制缺陷提供有效措施。

【關鍵詞】內部控制；內部控制缺陷；控制環(huán)境

一、引言

內部控制與公司治理高度相關，且為舞弊的第三道防線，對公司持續(xù)穩(wěn)步經營的重要性不言而喻。我國內部控制發(fā)展晚于西方部分國家，2008年出臺了《內部控制的基本規(guī)范》，2010年4月頒布《企業(yè)內部控制配套指引》，要求企業(yè)對內部控制信息進行披露，2012年財政部發(fā)布《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》以及2019年國資委發(fā)布了《關于加強中央企業(yè)內部控制體系建設與監(jiān)督工作的實施意見》都逐步在法律層面硬性規(guī)定上市公司應當具有規(guī)范的內部控制體系，預示內部控制監(jiān)管正在逐步完善。但依舊有諸多上市公司發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷后修復不善導致退市，與內部控制制度建設程度相矛盾。本文選擇時間線較完整的F企業(yè)，對其內部控制展開案例分析，探究F企業(yè)違規(guī)擔保、關聯(lián)交易不合規(guī)等內部控制缺陷的成因，從內部控制五要素中控制環(huán)境視角，分析并提出內部控制修復措施。

二、案例介紹

1.公司簡介

F企業(yè)集團制藥有限公司（后文簡稱“F企業(yè)”）成立于1996年，且向中國證監(jiān)會提交上市申請并成功上市。公司主要以藥業(yè)和酒業(yè)為主要產業(yè)，具有醫(yī)療企業(yè)、醫(yī)療產品以及酒類產品研發(fā)、制造、銷售的完整產業(yè)鏈，該公司以“濟世藥為輔，惠民志在仁”為發(fā)展理念，并以客戶為導向，吸引廣大投資者的資本注入，公司注重內部控制建設，逐年經營效益呈現(xiàn)提升態(tài)勢。

2019年F企業(yè)的分紅事件，讓證監(jiān)會以及外部投資者等引起注意。早在2018年，F(xiàn)企業(yè)便承諾在2019年7月22日分發(fā)大約6 271.6萬元的分紅，而在兩日前，卻發(fā)布公告稱無法進行現(xiàn)金分紅。對比2019年的第一季度報告，其中顯示F企業(yè)貨幣資金余額近18.16億元。針對無法進行現(xiàn)金分紅的行為，上交所進一步介入。結果顯示，公司擁有的現(xiàn)金總額1.27億元中僅有377.87萬元屬于未受限的金額，同時F企業(yè)還存在擔保未經公司內部決策的程序，未及時披露以及關聯(lián)方占用資金等問題。

2.內部控制缺陷

通過對F企業(yè)近五年內部控制評價報告的分析，發(fā)現(xiàn)在2019年至2021年間公司內部控制缺陷，F(xiàn)企業(yè)內部控制缺陷主要集中于不規(guī)范的關聯(lián)方交易、信息披露不及時、提供違規(guī)擔保、控股股東及關聯(lián)方非經營性占用上市公司資金這些問題。并且經過證監(jiān)會的調查，F(xiàn)企業(yè)的內部控制制度才在一定程度上有效加強。

三、內部控制缺陷動因分析

近幾年，醫(yī)藥企業(yè)在內部控制缺陷問題上頻頻暴雷，而F企業(yè)為醫(yī)藥企業(yè)中龍頭企業(yè)，且內部控制缺陷披露信息可獲得性較高，具有代表性。本文以F企業(yè)為代表，按美國的COSO委員會提出的《內部控制整合框架》，內部控制分為以下五要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、內部監(jiān)督。從控制環(huán)境的角度對F企業(yè)內部控制缺陷原因進行，探究醫(yī)藥企業(yè)內部控制缺陷存在普遍問題的動因。

1.未形成制衡的資金管理機制

盡管F企業(yè)大股東中并未出現(xiàn)Z先生名字，但是進一步查看股權鏈可以發(fā)現(xiàn)F企業(yè)實際控制人仍然是Z先生。通過組織架構圖與內部控制規(guī)范小組名單對比，其又為F企業(yè)內部控制規(guī)范領導小組組長，指導并監(jiān)督公司內部控制工作，不論是公司治理結果亦或是資金管理范圍都未對實控人起到實質性監(jiān)督，針對資金管理的制度中不存在對其及高管的制衡機制。此時，舞弊三因素齊聚，首先，2018年F企業(yè)位列河南100家優(yōu)秀民營企業(yè)，華中區(qū)醫(yī)療藥品數(shù)量以270款排在第三名，但在醫(yī)療藥品市場上僅排39位，存在經營壓力；其次，與資金管理相關的內部控制流于形式、信息不對稱，加之Z先生的權利并未受到限制，其實際控制權刺激他為個人自身利益而產生舞弊行為動機，加大了以Z先生為首的高管的舞弊機會；再之，以創(chuàng)造經營業(yè)績?yōu)橛蓪⒔杩诤侠砘?，三者共同增加了舞弊的風險，產生非經營性資金占用等財務控制缺陷問題。

2.治理層與管理層風險管理意識不足

對外擔保一定程度會強化企業(yè)自身融資約束，增加大股東“掏空”的可能性進而提升企業(yè)經營風險。在如F企業(yè)此類非國有企業(yè)中，對外擔保與經營風險之間的正相關關系尤為明顯。而F企業(yè)先未及時履行關聯(lián)方交易相關審批程序，而后向控股股東及關聯(lián)方提供連帶責任擔保24.80億元，此期間公司治理層管理層僅關注個人利益而無視一系列違規(guī)行為背后帶來的風險影響，并未監(jiān)督內部控制制度的落實，反而主導違規(guī)事件的發(fā)生。薄弱的風險管理意識是F企業(yè)主要控制人愿意鋌而走險的主要原因之一，漠視風險后的回報在他們看來是可圖的，自此衍生出違反內部控制的行為。

3.制度監(jiān)督缺位

F企業(yè)連續(xù)多年存在向控股股東及關聯(lián)方提供違規(guī)擔保的違規(guī)行為，金額從幾百萬至十幾億元不等，并且經證監(jiān)會核查，自2015年起就存在非經營性資金占用未入賬的情況，歷年年度財務報表也存在虛假記載和重大遺漏等問題。查閱F企業(yè)資金管控規(guī)則可以發(fā)現(xiàn)，縱使F企業(yè)存在《貨幣資金管理辦法》《印章管理制度》等規(guī)章，但仍未按照規(guī)章制度執(zhí)行。此外，2018年F企業(yè)實控人還為涉及金額共達1.4億元的合同借款提供4筆擔保，截至2018年底未償還金額7 200萬元。該事項均未及時披露，年報中也未涉及此類事項。由此可見，資金管理制度的監(jiān)督存在嚴重缺位，F(xiàn)企業(yè)實控人常年未收受到制度的約束，反而凌駕于制度之上，憑借醫(yī)藥企業(yè)保密性的特點企圖掩飾真實財務信息，進行虛假陳述。

4.內部審計工作失職

2020年F企業(yè)違規(guī)提供連帶責任擔保24.80億元，而違規(guī)擔保通常持續(xù)周期較久，如若內部審計機構查實并積極整改，2020年出現(xiàn)巨額擔保的情況的可能性不高。其次，2019年內部控制人員查實關聯(lián)方交易應當修復缺陷，按照內部控制缺陷整改計劃完善關聯(lián)方交易管理機制，但2020年巨額擔保卻未被公司內部控制制度監(jiān)督并發(fā)現(xiàn)。同時，管理層未能執(zhí)行《貨幣資金管理辦法》《印章管理制度》等相關規(guī)定，通過往來單位周轉資金完善關聯(lián)方交易。內部控制制度只是一紙文書，并未嚴格落實，也未受到嚴格監(jiān)管。盡管內部審計機構獨立性受限，但是內部審計機構的工作效率效果并未起到監(jiān)管作用，甚至內部控制缺陷隨著時間推移越演越烈，最終內部審計機構的失職成了筑成公司高管違規(guī)的保護傘。

5.內部信息披露懲處力度輕

F企業(yè)不乏信息披露違規(guī)行為，包括但不限于瞞報、漏報、不報。其根源在于信息披露懲罰力度對經營影響甚微。通過處罰可以發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司內部的懲罰主要是停職或者換崗，很少有實質性的懲罰措施。而信息披露處罰輕加之治理層管理層參與內部控制程度較高，綜合無法制衡公司主要控制人的組織架構、內部控制職權和責任分配欠妥，結合治理層與管理層對淡漠誠信的經營風格，共同促成F企業(yè)內部控制失效的結果。

四、內控缺陷整改建議

1.增強內部審計機構獨立性

內部審計獨立性可以調節(jié)內部審計效率與內部控制缺陷修復的效果。內部控制效率可以對內部控制缺陷修復起正面影響，內部審計效率也越高，內部控制缺陷修復效果則越好。而內部審計獨立性越高，內部審計效率增強內部控制缺陷修復的促進作用則越明顯。因此，需要企業(yè)結合自身特點，正確定位審計委員會與內部審計機構在組織架構中的關系，可以建立獨立的審計機構負債內部審計工作，對內部審計報告路徑加以改善，使內部審計機構不為大股東和管理層所支配，改善并保持內部審計機構的獨立性，牢筑內部控制缺陷產生的防線。

2.以連鎖董事任審計委員

F企業(yè)治理結構不合理，且存在管理層侵占資產的情形，而這種問題實則也是利用連鎖董事強化內部控制的基礎條件之一。研究表明，如果連鎖董事所在的公司已披露內部控制缺陷，那么連鎖董事所在的當前公司的內部控制質量會上升，連鎖董事的內部控制溢出效應已被證實。不僅如此，信息機制和聲譽機制也會作用于連鎖董事的內部控制溢出效應。同時，連鎖董事在公司審計委員會任職能夠強化董事的內部控制溢出效應，且當前公司的持股比例與連鎖董事的內部控制溢出效應成正相關。因此，針對與F企業(yè)相似的股權較為集中的公司，以連鎖董事任公司的審計委員會成員可以有效防止內部控制缺陷的再發(fā)生。

3.引入專業(yè)擔保機構降低風險

在經濟不穩(wěn)定的時期，對于關聯(lián)性較強、交叉控股的F企業(yè)及其類似公司而言，部分關聯(lián)公司資金周轉問題會持續(xù)存在，一味通過違規(guī)擔保不僅增加自身企業(yè)經營風險，還可能引起其他舞弊行為。遇到此類問題企業(yè)可以求助專業(yè)擔保機構，通過其專業(yè)正規(guī)的服務紓困。公司借助外部專業(yè)擔保機構以應對突變的市場環(huán)境，并且將其納入風險管理體系中的一項工具，避免通過違規(guī)等錯誤方式將單體風險或是局部風險轉變?yōu)橛绊懛秶鷱V的非系統(tǒng)性風險，從而更為有效地修復違規(guī)擔保的內部控制風險。

4.以組織學習能力應對環(huán)境風險

組織學習能力在修復企業(yè)內部控制缺陷起到關鍵正向作用。企業(yè)高管及員工的組織學習能力可以提高企業(yè)知識傳遞能力、反思能力與執(zhí)行能力，同時，知識傳遞能力與知識管理能力也能夠在企業(yè)外加環(huán)境變化的同時對企業(yè)內部控制起到積極的修復作用。企業(yè)在進行內部控制整改時，建議管理層及內部控制重點關注行業(yè)環(huán)境環(huán)境變化，充分培養(yǎng)組織學習能力，為建立持續(xù)、動態(tài)的內部控制體系，實現(xiàn)并提高信息共享度夯實基礎，且在學習中加強上下級溝通密度，產生員工自我優(yōu)化的正向循環(huán)，減小工作失職的可能性。

5.利用交叉上市抑制資金占用

交叉上市有助于抑制大股東資金占用。大股東持股比例與大股東資金占用可能性呈正相關。且隨著大股東持股比例增加，大股東占用資金也隨之上升，在上市公司大股東是國有性質時尤為明顯，因為第二大股東尚不能實質上制衡大股東。且對于F企業(yè)這類大股東既擔任董事長又兼任總經理這些關鍵職位的公司，大股東能夠更便利地占用資金。但是交叉上市能夠分散股權，我國交叉上市公司擁有境外較強有力的小股東保護，大股東則較少地占用上市公司資金。交叉上市不僅可以保護小股東的利益，在通過交叉上市分散股權，增強第二大股東對大股東的制衡作用，進而將財務與高級管理、治理人員形成職責分離、相互獨立，提高公司治理水平，保證資金管理制度得到有效落實與監(jiān)督，從而減少大股東資金占用的問題。

6.加強信息披露機制建設

推動建立公司信息披露機制能夠有效規(guī)范資金占用的問題。企業(yè)可以通過完善公司的信息披露機制，自主公開公司發(fā)展狀況，信息披露機制不僅可以避免企業(yè)控股股東利用自身控股權利謀取私利的問題，防止其繼續(xù)侵害公司發(fā)展，還能夠加強中小股東、投資者、外部監(jiān)管部門等對控股股東的監(jiān)管力度。同時，加強信息披露機制還可以提升企業(yè)對市場沖擊的承受力，表現(xiàn)出“聲譽競爭效應”。促使董事、監(jiān)事以及高管更為嚴格地遵守義務、積極履行披露的義務，利用信息披露的外部約束提高公司治理透明度以及治理水平。

五、總結

本文首先對F企業(yè)的內部控制案例進行簡要描述，通過F企業(yè)內部控制運行情況可知F企業(yè)內部控制依舊存在缺陷，從控制環(huán)境的角度，分析內部控制缺陷的成因主要是以下幾點。第一，未形成制衡的資金管理機制，資金管理制度未對高管的權利進行制衡。第二，治理層與管理層風險管理意識不足，公司治理層管理層僅關注個人利益而無視一系列違規(guī)行為背后帶來的風險影響，主導違規(guī)事件的發(fā)生。第三，制度監(jiān)督缺位，實控人不受制度約束，制度形同虛設。第四，內部審計機構工作失職，內部控制制度并未有效落實，盡管內部審計機構獨立性受董事會影響，但是內部審計機構的工作效率效果并未起到監(jiān)管作用。第五，內部信息披露懲處力度輕，內部的懲罰主要是停職或者換崗，實質性的懲罰措施較少，不構成威懾力。因此對此提出增強內部審計機構獨立性、以連鎖董事任審計委員、引入專業(yè)擔保機構降低風險、以組織學習能力應對環(huán)境風險，利用交叉上市抑制資金占用，加強信息披露機制建設六條建議，完善公司內部控制缺陷修復能力。

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（作者單位：浙江財經大學會計學院）