數(shù)據(jù)資源“入表”背景下稅收制度調(diào)整與企業(yè)應對策略研究

孫慶

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟下各種新型商業(yè)模式?jīng)_擊著傳統(tǒng)商業(yè)模式和價值創(chuàng)造模式，數(shù)據(jù)資源成為具有戰(zhàn)略性地位的新型生產(chǎn)要素。2023年8月數(shù)據(jù)資源“入表”，與之相關的稅收制度與征管制度的調(diào)整與完善提上日程。文章首先分析了數(shù)據(jù)資源“入表”對我國現(xiàn)行稅收制度與征管的影響，如貨物勞務稅的適用稅目與稅率、企業(yè)所得稅的計稅基礎、自然人稅收制度、跨平臺經(jīng)營、跨區(qū)域交易的稅收征管等問題，在此基礎上給出對數(shù)據(jù)資源相關稅收制度和征管制度調(diào)整與完善的建議，并提出企業(yè)應密切關注相應涉稅事項，以應對數(shù)據(jù)資源“入表”后稅制調(diào)整帶來的影響和風險。

【關鍵詞】數(shù)據(jù)資源；會計處理；稅收制度；應對策略

【中圖分類號】F810.42

一、引言

隨著我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模飛速增長，數(shù)據(jù)資源成為具有基礎性和戰(zhàn)略性地位的新型生產(chǎn)要素，是促進我國數(shù)字化轉(zhuǎn)型和加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的核心資源。2020年4月，《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》出臺，將數(shù)據(jù)與勞動力、土地、資本等并列為關鍵生產(chǎn)要素，并指出要加快培育數(shù)據(jù)要素市場[1]。2023年8月財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》，對數(shù)據(jù)資源的相關會計處理和信息披露作出明確規(guī)定，為數(shù)據(jù)要素相關業(yè)務夯實了會計基礎，從而有利于促進數(shù)據(jù)資源交易和加快數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)發(fā)展。2022年6月，國務院發(fā)布《關于加強數(shù)字政府建設的指導意見》，提出要“健全完善與數(shù)字化發(fā)展相適應的政府職責體系，強化數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字和網(wǎng)絡空間等治理能力”[2]。數(shù)據(jù)資源作為新的飛速發(fā)展與相關會計準則的更新同時也催促著我國稅收制度和相關征管制度的完善與更新。數(shù)據(jù)資源“入表”將如何影響我國現(xiàn)行稅收制度和稅收征管，如何對數(shù)據(jù)資源相關稅收制度和稅收征管進行調(diào)整與完善，是提升數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的競爭力，發(fā)揮稅收治理作用，持續(xù)保持我國數(shù)字經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的關鍵。

二、數(shù)據(jù)資源“入表”對我國現(xiàn)行稅收制度與征管的影響

（一）貨物勞務稅的適用稅目與稅率問題

確定數(shù)據(jù)資源的增值稅稅率，首先應確定數(shù)據(jù)資源銷售、處置的增值稅稅目歸屬是按照存貨項目還是“信息技術服務”，或是“銷售無形資產(chǎn)”進行增值稅處理。若將數(shù)據(jù)資源按信息技術服務來征稅，計算銷項適用稅率6%，但計算進項時由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在加工的過程中價值增值環(huán)節(jié)比較復雜，尤其是某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造與公眾、用戶、平臺密不可分，每一個主體都對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的最終實現(xiàn)起著重要作用，在各參與主體之間科學合理劃分數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權屬存在著難度，難以合理確定不同環(huán)節(jié)的增值額，進項稅額也就難以確定。若將數(shù)據(jù)資源認定為無形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資源的交易簡單以無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來處理，雖然稅率和信息技術服務相同，但與原來的無形資產(chǎn)相比，交易的頻率過于頻繁，企業(yè)的數(shù)據(jù)資源交易承擔的稅負更重，不利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場的培育和發(fā)展。

此外，高附加值的數(shù)字企業(yè)實際稅負會更高，因為大部分數(shù)字資源研發(fā)的特點是人工成本占比較高，而人工成本絕大部分無法抵扣，導致數(shù)字企業(yè)可抵扣的進項稅額進一步減少。而且銷售或處置數(shù)據(jù)資源的應用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現(xiàn)，而是與其他增值稅應稅行為要素共同構成復雜的交易模式。這種情況下應如何進行增值稅處理、如何確定稅收優(yōu)惠等問題相應出現(xiàn)。

（二）企業(yè)所得稅的計稅基礎問題

根據(jù)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》，企業(yè)日常活動中持有、最終目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，符合條件的應當確認為存貨；企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資源符合條件的，應當確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)和存貨的定義與企業(yè)會計準則基本一致，因此上述數(shù)據(jù)資源也可以被界定為企業(yè)所得稅意義上的無形資產(chǎn)或存貨。在企業(yè)所得稅上面臨的主要涉稅問題是如何確定數(shù)據(jù)資源的計稅基礎，也就是對數(shù)據(jù)資源的估值問題。首先，從企業(yè)對數(shù)據(jù)的加工與利用角度來說，很大程度上企業(yè)利用數(shù)據(jù)的能力決定了數(shù)據(jù)的價值，這部分價值不會反映在資產(chǎn)負債表上；其次，因為數(shù)據(jù)資源本身具有特殊性而現(xiàn)有的數(shù)據(jù)交易所技術能力不足，不能提供全面的數(shù)據(jù)資源交易價值，從而難以在市場上找到相同或相似的數(shù)據(jù)資源；第三，如果企業(yè)從關聯(lián)方購入數(shù)據(jù)資源，還需考慮交易對價是否真實體現(xiàn)了市場公允價值；最后，作為無形資產(chǎn)核算的數(shù)據(jù)資源如果沒有法律或合同規(guī)定的使用年限，稅法上將按最低10年期限攤銷，但很多數(shù)據(jù)資源因為技術的更新?lián)Q代或新數(shù)據(jù)的快速更替等因素導致其經(jīng)濟壽命較短，如果一律按稅法規(guī)定年限攤銷會使稅法攤銷期限與企業(yè)的受益期間存在較大背離。

（三）自然人參與數(shù)據(jù)資源創(chuàng)造的相關稅收制度問題

隨著平臺經(jīng)濟的快速發(fā)展，“平臺+個人”的交易模式使得主播和平臺的勞動關系從雇傭向合作轉(zhuǎn)變，過去基于雇傭關系的自然人稅收制度也就發(fā)生了動搖，在增值稅抵扣鏈條和所得稅的征管方面都提出了新的挑戰(zhàn)。例如，平臺會從主播或UP主的觀眾打賞中扣除一部分作為手續(xù)費，在主播和UP主提現(xiàn)時自動將扣除比例包含在換算公式中，主播及UP主不會對這部分自動扣除的手續(xù)費視為收入而繳納增值稅。數(shù)據(jù)資源的價值一方面來源于企業(yè)對數(shù)據(jù)的分析和使用，另一方面也來源于個人用戶在數(shù)據(jù)或者視頻、文字等方面提供給平臺的內(nèi)容，涉及多種因素。如何合理估計用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造的價值具有很大難度，這也使得在數(shù)據(jù)所有者、使用者、加工者之間分配數(shù)據(jù)資源的價值產(chǎn)生困難，也給確定相應征稅環(huán)節(jié)帶來了困難。

（四）跨平臺經(jīng)營、跨區(qū)域交易的稅收征管問題

首先，根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅稅收優(yōu)惠政策，小規(guī)模納稅人月銷售額未超過10萬元（季度銷售額未超過30萬元），可免征增值稅。很多小規(guī)模納稅人同時在多個平臺經(jīng)營，可能在單一平臺的銷售額不足10萬元，但在所有平臺的銷售總額超過了10萬元。在這種情況下若不能對納稅人的經(jīng)營信息實現(xiàn)一戶式集成，對其在多個平臺的經(jīng)營數(shù)據(jù)進行全面掌控，就會造成增值稅應征而未征的結果。

此外，平臺企業(yè)的經(jīng)營呈現(xiàn)明顯的跨區(qū)域特征。數(shù)據(jù)資源的線上交易具有高度流動性、分散性和隱蔽性等特點，無論是平臺企業(yè)注冊地稅務部門還是數(shù)據(jù)交易消費地稅務部門都無法全面有效掌控其所有線上交易行為，數(shù)據(jù)交易消費地的稅務部門缺少納稅義務發(fā)生時間、納稅人經(jīng)營地址等關鍵信息，而平臺企業(yè)注冊地稅務部門沒有消費地管轄權也難以對其進行有效征管，最后就造成了稅收征管的真空地帶。

三、完善數(shù)據(jù)資源相關稅收制度與加強征管的建議

（一）完善數(shù)據(jù)資源相關的貨物勞務稅稅制要素

根據(jù)國家統(tǒng)計局對數(shù)字經(jīng)濟的行業(yè)分類，在貨物勞務稅方面具體、詳細解釋數(shù)字資源對應的增值稅稅目，進而明確適用的增值稅稅率。針對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在技術及人力資本投入占比較重的特點，重新審視數(shù)字資源的成本構成，根據(jù)數(shù)據(jù)權屬轉(zhuǎn)移確定在什么環(huán)節(jié)征稅，對哪些參與者征稅，從而形成完整的增值稅抵扣鏈條。如果企業(yè)的的數(shù)據(jù)資源是來源于個人用戶提供給平臺的視頻、文字，企業(yè)需要向用戶支付相應的價款，用戶因而產(chǎn)生繳納增值稅的義務，企業(yè)為此承擔了進項稅額，卻會導致面臨不能抵扣的結果，因為個人用戶不能開具增值稅專用發(fā)票，導致數(shù)據(jù)生產(chǎn)企業(yè)的總體稅負無法降低。這些情況下應當允許數(shù)據(jù)生產(chǎn)企業(yè)自行選擇簡易計稅方法，采用較低的征收率而不抵扣進項。除此之外，還可以考慮貨物勞務稅從復雜的增值稅抵扣計稅轉(zhuǎn)為簡單的消費稅計稅的可行性。

（二）完善數(shù)據(jù)資源相關的所得稅優(yōu)惠政策

首先，從企業(yè)所得稅稅制要素創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策。類比現(xiàn)行稅法規(guī)定中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)加速折舊攤銷的優(yōu)惠政策，給予歸入無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源更優(yōu)惠的稅法攤銷待遇或一次性費用化的選擇，鼓勵企業(yè)積極利用數(shù)據(jù)資源，從而實現(xiàn)更大的價值轉(zhuǎn)化。此外，可進一步落實企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)資源研發(fā)支出是否符合研發(fā)費用加計扣除的條件，鼓勵技術創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展。最后，符合條件的數(shù)據(jù)資源生產(chǎn)企業(yè)可憑借其持有的數(shù)據(jù)知識產(chǎn)權申請高新技術企業(yè)資格，從而獲得企業(yè)所得稅定期減免稅或低稅率優(yōu)惠。

其次，積極探索完善數(shù)據(jù)經(jīng)濟行業(yè)個人所得稅政策?？蓪€人在多平臺經(jīng)營所得納入綜合所得，研究勞務報酬所得代扣代繳方式的改革與創(chuàng)新，利用數(shù)字化技術制定與數(shù)據(jù)交易相契合的的智能化合約自動執(zhí)行有關的約定和安排，從而適應平臺經(jīng)濟靈活就業(yè)人員人數(shù)較多而每筆交易金額偏小的特點，調(diào)整計稅規(guī)則使大多數(shù)收入較低的自然人納稅人免于匯算，同時自動化執(zhí)行也可減輕平臺企業(yè)平時的扣繳工作負擔。

（三）構建數(shù)據(jù)資源價值評估體系

數(shù)據(jù)資源計稅基礎的確定必須以合理的估值為前提，對于不同性質(zhì)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，交易平臺可依據(jù)數(shù)據(jù)的完整性、實時性等多個指標設計定價公式，從而實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時定價；平臺也可設立數(shù)據(jù)價格拆分機制，以應對數(shù)據(jù)資源需求方對部分數(shù)據(jù)的購買需求。還可以根據(jù)平臺提供的數(shù)據(jù)質(zhì)量評價指標并結合歷史成交價格，以及專業(yè)人員按自己經(jīng)驗做出的評估價格，得出數(shù)據(jù)資源價格的定價區(qū)間，最后由買家在區(qū)間內(nèi)二次定價。從外部無需花費現(xiàn)金就能獲得的數(shù)據(jù)資源可參考市場中相似資產(chǎn)的交易價格，也可以利用專家評估來確定價格。此外，還可以組建第三方數(shù)據(jù)資源鑒定機構，對數(shù)據(jù)的質(zhì)量進行專業(yè)的評估認定，但也要嚴格監(jiān)管防止數(shù)據(jù)信息的外泄。最后，針對關聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓定價問題，建議稅務部門嚴格審核關聯(lián)交易中數(shù)據(jù)資源的定價，改進核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅基的原則和方法，實現(xiàn)稅負的合理分配防止稅源流失。

（四）打造數(shù)據(jù)資源稅收征管新模式

首先，針對數(shù)字經(jīng)濟跨平臺經(jīng)營問題，對數(shù)據(jù)資源進行標準化處理，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源在跨平臺場景下的一致性，進而制定與平臺經(jīng)濟業(yè)態(tài)相匹配的專屬法律規(guī)范?？缙脚_使用數(shù)據(jù)資源時，按照標準規(guī)則明確統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式和相關業(yè)務術語，對數(shù)據(jù)的各項管理形成可復制、可推廣的統(tǒng)一標準，以系統(tǒng)化的稅收法案明確、規(guī)范、細化數(shù)據(jù)資源涉稅問題，同時明確界定稅務部門對相關涉稅數(shù)據(jù)收集和利用的權責，避免數(shù)據(jù)共享不足和數(shù)據(jù)“過度”交換并存的問題。具體實施時，可使用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)技術打造一體化數(shù)據(jù)信息平臺，使得跨平臺納稅信息實現(xiàn)實時共享，發(fā)生的納稅行為可追溯不可篡改，從而稅務部門能全面精準掌控平臺涉稅信息。

其次，針對數(shù)字企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營形成的征管問題，稅務部門應對當前征管模式和組織架構進行必要的調(diào)整和改革。探討成立專門的數(shù)字經(jīng)濟稅收管理司負責數(shù)字經(jīng)濟稅收征管工作，以此“中樞機構”統(tǒng)一規(guī)劃和部署稅務系統(tǒng)數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的相關制度和規(guī)范[3]，將各業(yè)務場景進行充分鏈接，把以往的數(shù)據(jù)內(nèi)容進行整合、共享，將稅務數(shù)字化管理系統(tǒng)鋪到數(shù)字經(jīng)濟的各個方面，借助云計算技術的強大運算能力和存儲功能來分析稅收數(shù)據(jù)，從而形成強大的跨區(qū)域稅收治理網(wǎng)絡[4]。同時，充分利用人工智能技術，加強對數(shù)字企業(yè)涉稅數(shù)據(jù)的分析監(jiān)管，定期核查其數(shù)字資源相關信息，以降低稅務機關征管成本和監(jiān)督成本，提高征稅效率。

四、企業(yè)應對數(shù)據(jù)資源“入表”的對策建議

（一）充分掌握會計處理暫行規(guī)定，密切關注相關稅收政策

數(shù)據(jù)資源相關政策設計和制度探索正在持續(xù)進行中，企業(yè)應密切關注數(shù)據(jù)資源相關的稅法政策和監(jiān)管領域的動態(tài)，了解新政策出臺對于自身業(yè)務模式的影響，隨時解讀如何將新的稅法規(guī)則適配于數(shù)據(jù)資源流通交易的應用場景，降低企業(yè)進行稅務處理的不確定性，如適用研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠時謹慎區(qū)分利用數(shù)據(jù)資源進行的研發(fā)活動與其他活動。企業(yè)在辨析確認數(shù)據(jù)資源研發(fā)項目的優(yōu)惠適用性的同時也應關注地方稅務實踐，與稅務機關保持必要溝通。

（二）健全數(shù)據(jù)資源相關管理制度，全面評估各環(huán)節(jié)稅務風險

企業(yè)應健全數(shù)據(jù)資源相關管理制度，全面評估數(shù)據(jù)資源“入表”后各環(huán)節(jié)的稅務影響和稅務風險，重點關注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的登記、相關財務核算、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的盤點、損失與報廢以及資產(chǎn)運營等。企業(yè)還應謹慎確定關聯(lián)企業(yè)間的數(shù)據(jù)資源轉(zhuǎn)讓交易價格，在保證具有商業(yè)性質(zhì)交易目的的基礎上，充分論證定價的合理性，并妥善保管好相關資料，如第三方評估公司的估值報告等，以應對稅務機關的定價質(zhì)疑，避免發(fā)生特別納稅調(diào)整。

主要參考文獻：

[1]王競達，劉東，付家成.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅難點與解決路徑探討[J].稅務研究，2021（11）：68-73.

[2]王敏，袁嬌.數(shù)字資產(chǎn)稅收治理難點與治理路徑創(chuàng)新[J].稅務研究，2021（11）：17-22.

[3]國家稅務總局稅收科學研究所課題組.數(shù)字經(jīng)濟對我國稅制和征管的影響及相關政策建議[J].國際稅收，2022（03）：3-11.

[4]李香菊，付昭煜，王洋.基于資產(chǎn)屬性視角的數(shù)據(jù)資產(chǎn)課稅制度研究[J].稅務研究，2022（11）：23-28.

[5]楊志勇.數(shù)字資產(chǎn)稅征收的國際實踐與我國的政策建議[J].經(jīng)濟縱橫，2020（11）：102-110.

[6]張俊偉，尤夢瑩，黎昕奕.數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對我國稅收征管的挑戰(zhàn)與應對[J].中國財政，2021（18）：59-61.

[7]王漫霖.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理研究[J].國際商務財會，2022（13）：55-58+63.

責編：吳迪